财政税收税务研讨毕业论文 中国农村税费制度改革试验研究.doc 32页

'湖南师范大学本科毕业论文考籍号：XXXXXXXXX姓名：XXX专业：财政税收税务研讨论文题目：中国农村税费制度改革试验研究指导老师：XXX二〇一一年十二月十日 摘要中国农村税费制度与土地制度高度相关。以土地占有关系为主要内容的财产关系变迁，是农村税费制度改革的依据。中国农村税费问题与农民负担高度相关。农民负担现象上看是征收多少的问题，本质上是政府维持农村现行管理体制的制度成本太高。事实上政府既不可能对农村提供公共品，也无法与高度分散的9亿农民进行交易。因此，对中国农村税费问题的研究，基本上不可能套用西方建立于公民社会基础上的税费概念；也不能寄希望于传统的政治手段。本文总结的试验区经过实践检验的教训是：切不可脱离其他制度环境的约束单纯进行税费制度改革。如同90年代的其他改革试验一样，农村税费改革也有“种下龙种收获跳瘙”的尴尬。我们不得不承认：这个改革本来是从减轻农民负担入手，结果却以增加农民负担告终。1、背景说明 历史上由于农村人口庞大、农业剩余少，农民作为纳税主体数量多而且过度分散；政府征收农业税费的交易成本高到无法执行的程度。因此，统治者才允许农村基层长期维持“乡村自治”。自秦代“郡县制”以来2千年，政权只设置到县一级。这是我们这个农业剩余太少的农民国家能够维持下来的最经济的制度。解放前的地主占有约50%土地，收取50%地租，占人口约10%的地主既是农村的主要纳税人，又是农村实际上自然产生的、起管理作用的社区精英。所以，“乡村自治”就是“乡绅自治”。政府既不必要对全体农民征税，也不必要直接控制农民。因此国家对农村的管理成本也较低。解放初期农民按社区人口平均分配了对土地的占有和收益权，地主消失了，这本来应该使得政府管理成本上升。但当年乡镇不设政府，只设立由上级政府派驻并支付开支的乡（区）“公所”；干部下村处理公务，只安排由政府按照伙食标准支付的“派饭”到户。因此，管理成本没有明显增加。但是，政府与分散农民之间在农产品上的交易成本却大幅度增加。于是出现了1953年严重的粮食供给短缺。这个时期，政府征收农业税费的实质不是参与地租分配和为公共品开支提供财政支持，而是国家要掌握足够的粮食。1958-78年的集体化时期，由于政府已经通过推行统购统销和人民公社这两个相辅相成的制度，不仅掌握了大部分粮食，而且有效地占有了几乎全部农业剩余，因此县以下也不设立政府，相当于乡镇政府的人民公社实行“政社合一”的管理体制，管理成本虽然大于过去，但与改革后的20年相比也相对较低。 改革近20年来，中国农村实行了以农民平均占有土地产权为实质内容的“家庭承包制”以后，多数地区实行按照土地面积摊派大部分税费任务的实际办法，因此，直到这时，农村税费制度才与土地收益分配和乡村公共品开支与管理制度发生比较明显的相关。1984年以后，由于以原来的人民公社为基础改制成立的的乡镇政府都设立了本级财政，1994年的分税制又进一步强化了地方财政，使2800个县市、5万多个乡镇政府必须增加农业税和农林特产税等地方税、并把本来属于村级占有、使用的“三提五统”足额收取到乡镇才能保证基本开支。因此，不仅农民负担问题日益突出，而且农村税费也逐渐演变成为对收益的二次分配和公共品开支的来源。2、“税费征收办法”改革的教训农村改革是农民对原来人民公社集体所有制的财产关系的突破。农民在20年“承包经济”的制度作用之下，事实上已经逐渐占有了94%的农村资产，成为相对独立的财产主体。农民在维护自己财产权利的斗争中开始形成自主、平等的行为准则，政府的税费征收至少在理论上也逐渐倾向于调节收益分配。正因为有这种转变，历史上任何政府对农民征收税费的交易成本都过高的矛盾，才又逐渐尖锐起来。 因此，我们在国家批准的农村改革试验区进行了与粮食购销体制相联系的“税费征收办法改革”。试图从中央政府的客观需要出发，对农户按照承包的土地面积合并计算所有税费，折抵征收一定数量的粮食实物。这个改革试验使我们得到一些经验，但主要的是教训。我们认识到：只有解决5万多个基层政府在现行政治体制下不断自我膨胀的问题，才能较为彻底地理顺政府和农民的经济关系。3、下一步税费制度综合改革的建议在农村建立约5万个乡镇级政府、70万个行政村和400万个自然村的村民委员会来对9亿农民进行控制和管理，这种制度的运行成本高到“史无前例”的程度。乡村基层组织制度不适应家庭承包制的问题，至今仍是农村可持续发展的重大的制约性障碍。考虑到在全面进入市场经济的条件下，寄希望于国家财政对乡村公共品开支负责，或对弱质农业和低收入农村人口予以较大幅度补贴，都是不现实的。因此，改革不同层次的地方政府体制，调整部门利益关系，则可能是彻底解决农民负担问题，改善政府宏观调控的必要前提。今后的设计是与基层组织建设和农村政治体制改革相结合。针对多数传统农区特别是贫困地区农民负担屡治屡发，而农村基层的组织体制和管理制度长期薄弱的问题，在抓好各项农村基本经济制度建设、充分发育农村经济主体的前提下，乡级进行“撤乡并镇、清财转社”，村级开展“普选、自治、合作”为主的改革；明确规定乡、村两级合作社作为财产主体和纳税主体，农民在社区内的农业生产只向合作社缴纳地租（承包费）、不再承担其他税费；最终通过夯实基层自治形态的组织制度基础，来保证国家长治久安。 中国农村税费制度改革试验研究正文一、农业税费制度的历史特征建国前中国农地约50%是地主所有，农民租种土地一般向地主交50%的实物地租，地主向政府交纳10%田赋[1]。因此，农业剩余主要由地主与国家分享。由于政府的交易对象主要是地主，而地主作为农村纳税主体仅占农村人口的不到10%，因此税费征收的制度成本相对较低。那时的问题，实际上产生于政府在小农经济剩余太少的条件下要富国强兵、追求工业化，在小农经济剩余太少的条件下只能采用“征借”的方式，提前相当长时期预收税款，这成了索取农业剩余的主要途径之一[2]。 1952年全国土地改革完成，当时约4亿农民成为农业税负的纳税主体。尽管这期间农民因为刚刚无偿得到土地，愿意积极交售公粮，但由于纳税主体从农村人口的10%变成90%，农村税费制度的运行成本当然大幅度提高，1952年土改完成当年就出现粮食短缺，1953年9-10月在农业生产连续3年大幅度增长的情况下，粮食问题反而愈益严重起来，政府不得不强制推行统购统销。随之，为了配合贯彻统购统销制度，中国于1955年实现农业合作化，1958年全国人民公社化。集体化使土地由农民私有变成社区集体公有，纳税主体也由4亿农民变为400万个合作社（1955）和后来的7万个人民公社（1958）。这才相对解决了政府与分散农民无法交易的问题。有鉴于此我们认为，改革前的农业税负制度，并不体现对小农、集体、政府三者的利益分配调节；而体现出国家在农村的主要利益是必须拿到足够的粮食实物，因此其农业税政策视其获粮方式的变化而定。建国初期国家主要通过农业税征实和采购两种手段取得粮食。例如：从1950年到1952年，在国家掌握的918亿斤原粮中，从农业税征实中获得的占57%，从采购得到的占43%[3]。在此期间，农业税征实量的比重为93.9%，只有极少量的代金收入[4]。自从1953年国家实行粮食统购统销政策以后，从农民那里获取粮食的方式从原来的主要依靠农业税征实，转向依靠统购。到1978年，国家从农业税征实中获得的粮食为248亿斤，占当年国家粮食收购量1234.8亿斤的20.1%；到了90年代，国家取得粮食约1200亿斤，农业税征实部分也只有250亿斤左右，仍然约占20%。此外，中央政府对地方参与农业利益分享十分宽容。建国以后，中央政府无力照顾乡村财政开支，允许地方在征收农业税正税的同时，按一定比例征收农业税地方附加。1950年《新解放区农业税暂行条例》规定农业税地方附加的比例是最高不得超过正税的15%，1951年变为20%，1956年为22%，1957年为15%。最终这一比例被1958年颂布的《中华人民共和国农业税条例》以法律形式固定为15%。 尽管一直有最高限额的规定，但由于它不能满足乡村财政开支的需要，因而农村各种摊派相当严重。据财政部估计[5]，1950年全国农村摊派约为3亿元，1951年达5.74亿元(相当于当年全国农牧业税21.69亿的27%)，1952年为1.5亿元，1953年为8318万元，1957年为1700万元。这种下降主要是由于兴办农业合作社以后，一部分摊派转由集体开支。到文革期间，平均每年的杂项负担相当于农业税的60—80%。改革初期，中央政府提出整顿农民不合理负担的十项措施，并相继采取了农业税起征点政策和提高农产品收购价格政策，但并未有效降低农民的税外负担。据有关部门估计[6]，1983年全国农民农业税外负担约210亿元，相当于当年农业税47.4亿元的4.4倍，占当年农民人均纯收入的8.07%；另据1984年对河北等15个省、市、区1017.9万人的调查，农民人均税外负担50.5元，占当年人均纯收入的16.8%。这一方面说明中央政府很难约束地方利益扩张行为，另一方面也说明农业税并不起对农民利益的调节作用。二、改革以来农业税费制度的问题1、政府面临“两害相权取其轻”的两难选择1958年中国政府颁布了《中华人民共和国农业税条例》[7]，当时确定的税收原则、计税标准、课税对象等内容，本来都是根据当年全国实现人民公社化以后的实际情况制定的，迄今为止，中国现行农业税负制度仍然以此为基础。 由于80年代初期的土地按人口均分已经基本恢复了分散的小农经济，所以政府实际上面临两难选择：如果继续执行原来的制度，就需要重新建立社区合作经济组织来替代分散小农作为纳税主体。如果按照国际通行的原则建立税费制度，就不得不再次面对与9亿农民交易费用高到无法操作的矛盾。这个两难选择是典型的“两害相权取其轻”。而且无论做何选择，现行税制也客观上不能起到调节收益分配的作用。有鉴于此，中国农村税费制度即使真改革，也无条件照搬发达国家的制度经验，更不可能单独进行。2、外部环境的变化以“大包干”为主要内容的农村改革和1982-84年的连续3年大丰收，产生巨大的“制度效益”，一度使国家、集体和农民在收益增长的情况下，形成增量利益分配的相对均衡。尤其值得注意的制度环境约束条件是：当时还没有建立各级地方政府财政；粮食统购统销体制也并未改变，在只有这个被中央政府直接控制的垄断流通部门与农民交易的特殊条件下，政府并不受到交易成本增加的困扰。但是自80年代中期以来，农村税费制度的外部环境发生了根本变化： 一是1985年在农业3年大丰收出现卖粮难的压力下，政府对2百多种农产品放开市场，粮食统购统销的垄断经营也一度被打破，政府对农民的粮食交易改为“合同定购”和计划与市场并行的“双轨制”。二是1986年完成了撤消人民公社、改制为乡镇政府的农村组织体制改革，成立了约7万个有自己独立的财政利益和相应的税收权利的基层政府。他们都有工业化、现代化的冲动，都会参照中央政府改革前的制度经验，在占有资源和从农业提取剩余的制度安排上，必然形成“路径依赖”。3、税费、组织、粮食，这3方面形成了依存关系80年代中期以来，虽然原有的农业税费制度的基本框架没变，但在上述市场化和农村组织制度改革之下形成了新的外部环境，直接导致了基层农业税费制度出现了地方政府和党政组织收益不得不增加的变化。随着建立了“6套班子[8]”的乡镇政府的不断扩张，和代表上级政府部门的所谓“7所8站[9]”不断增加和强化有利于本部门的“管理（收费）”职能，以及完善乡级财政和加强村级组织建设等项自上而下的任务的全面落实，地方政府和乡村党政组织开支大幅度增加，并且只能从土地和农民那里收取；而最节约交易费用的办法主要是与国家“正税”搭车，通过粮食定购收取。于是，近10年来农业税及地方附加、各种乡村摊派和由“价税合一”的粮食统购演变而来的低价粮食定购等都在不断增加。 此外，国家为了满足地方党政组织和下设部门不断增长的开支需求，又给农业和农民增加了多种负担：一是由农业税派生的农林特产税，二是《农民承担费用和劳务管理条例》规定的不超过上年人均纯收入5%的乡统筹和村提留费以及义务工、积累工的以资代劳；三是各级政府部门出台的行政事业收费及摊派、集资、罚款。而且，以上税费的征收，都是通过由地方政府和乡村党政组织操作的现行农业税费制度和粮食定购体制实现的，也就是说，近10年来基层组织体制、农业税费制度和粮食购销体制这3个方面已经构成相辅相成的关系。4、现行农业税费制度运行中的问题l现行农业税制不科学：一是现行农业税制几十年一贯制，已使当前农业税的征收出现了诸多与现实情况脱节的地方：如计税常产与实际常产、名义税率与实际税率、计税土地面积与实际土地面积等，从而产生了高产低税或低产高税、名义税率高实际税率低或名义税率低实际税率高、有税无地或有地无税等种种不合理现象。 二是农林特产税存在着“五难”、“四多”、“一高”的问题：“五难”是指面积确定难、产量核实难、价格定准难、征收操作难、减免落实难；“四多”是税目多(包括6个税种、26个细目)、税率多(包括生产环节、收购环节的12个税率)、征收环节多(有的生产环节征，有的收购环节征，也有的两个环节都征)、征收方法多(包括查帐征收法、查实征收法、查验征收法、委托代征法、核实收入征收法)；“一高”是指征收成本高。因此在实际操作中农林特产税根本不可能按规定推行据实计征，而按人按地平均分摊则是大多数地方的现实选择。l“三提五统”费用不公平将农民承担“三提五统”费用规定为以乡为单位按上年不超过年农民人均纯收入的5%交纳，掩盖了由于各村人口、耕地面积、生产力水平、非农产业发展的差异而导致的村与村之间、户与户之间的农民人均纯收入的差异，从而出现苦乐不均、甚至“劫贫济富”等不平等、不合理的现象。l税外负担问题过重税费之外的“收费、罚款、集资、摊派”等项目，政出多门、项目繁杂，随意性强。据统计，仅中央国家机关所制定的向农民收费的项目就多达99项，此外还有要农民出钱、出物、出工的升级达标活动43项。从河北省的情况看，仅18个省直部门就清理出向农民收费的文件56个，收费项目多达83项；石家庄市19个县市总计清理出独自制发的涉及农民负担的文件125个，总计各类名目的收费、罚款、摊派、集资项目多达852项[10]。5、现行粮食定购体制的问题 l粮食“暗税”较重“暗税”缘于“价税合一”的粮食定购任务，其数量大体相当于国家粮食定购价与市场价之间的差额。多年来（除个别年份外），国家粮食定购价一般都大大地低于市场价，因此农民交售定购粮时的牌市价差即可视为农民向国家的无偿贡赋，实际上带有“税”的性质。据河北省魏县的反映，1995年全县小麦定购任务中，定购价与市场价的差价款为1655.1万元；玉米的定购任务中定购价与市场价的差价款为344.1万元；两项合计“暗税”为1999.2万元，相当于全县农业税709万元的2.82倍。l定购任务苦乐不均，难以调整现有粮食定购任务的分配格局是1985年国家粮食体制由统购改为合同定购时确定的。一方面，当时粮食大丰收产生了“卖粮难”，粮食市场价格较低，各地在国家改统购为合同定购时，为了减轻“卖难”的压力都尽可能多地争取与国家签订合同定购数量；另一方面，当初合同定购任务较重老的粮食主产区的增粮潜力赶不上新的粮食主产区，后者的粮食定购比率要远远低于前者(如河北省有的县粮食定购比率高达33%，而有的还不到5%)。随着1985年以后粮食生产连续徘徊、粮食合同定购变成了硬性的定购任务，粮食定购价低于市场价的情况虽有反复，但其趋势是愈演愈烈。这就决定了谁多承担定购任务谁吃亏，从而造成定购任务此轻彼重，难以调整。 6、税费征管的交易成本过高现行税费制度的征管成本较高，财务管理混乱。各地普遍出现严重的“跑、冒、滴、漏”的4个“点”现象：乡以上财政和各部门平调乡村集体资金“跑”一点，税费收取时乡村加码“冒”一点，乡、村、组三级在收取、结算、管理、使用等环节上“滴”一点，大批人力摧粮、要款、吃喝浪费”漏”一点，致使税费征管过程中浪费严重。据安徽省涡阳县试验区在耿皇乡1996年的试验，乡经管站、财政所组织19人下村，严格按国家规定实行依率计征农林特产税。他们跟踪农林特产品的生产、销售过程达2个多月，认真进行成本、收入核算；最后征收了4万元的农林特产税。但这些人下乡的用品、工资、补助、误餐等费用开支近4万元，征收成本基本与征收税额相同。问题的实质仍然是政府与分散农民之间的交易成本过高。3、基层干群关系紧张、恶性事件时有发生。 上述“五难”、“四多”的问题，造成村与村之间、户与户之间矛盾重重。大量不合理的开支打入乡村集体资金的开支范围，致使乡村财务既混乱，又无法公开。一方面农民负担逐年增加，但有多少税费项目，分别是什么、是多少，农民心里没有底，抵触情绪大；另一方面基层干部直接代表政府向农民征收税费，对现行制度成本高的问题既无法解释，又必须执行，于是工作手段强硬，经常与农民群众发生摩擦。再加上农村财务管理混乱，造成基层干群关系紧张，各地不断出现农民集体上访和乡村干部遭报复伤害事件，给农村形势造成极大的不稳定。三、农业税费“征收办法”改革的经验教训自1993年，有些农民负担较重的地方一方面自发地采取撤乡并镇、合并机构、压缩编制的措施，以减少政府开支；另一方面也开始试行农业税费“征实”或叫“公粮制”改革，并于1994年引起农业部农村改革试验区办公室的重视，纳入试验项目加以指导。这项改革经过了初期有指导的试验和随之而来的地方自发推广两个阶段。到1998年，已在安徽、河北、湖南、贵州、河南、陕西等省的近70个县市推行。1、初期试点阶段安徽省阜阳市太和县、湖南省怀化地区新晃县、贵州省湄潭县和河北省正定县在1993年个别乡镇试点的基础上，于1994—1996年在农业部农村改革试验区办公室的指导下进行了改革试验。各地试点方案的基本思路大体一致，但在操作上也存在一定差异。l基本一致的内容主要包括：(1)改革现行农业税费征收办法，将农业税费合并征收；(2)确定征实总量，一定三年不变； (3)取消合同定购，实行农业税费征实或叫“公粮制”，完成征实任务后的其他粮食可直接进入市场交易；(4)征实的粮款由乡财政与粮食部门统一结算，实行税费分流、税归财政，费归乡村；(5)村提留实行“村有乡管”；(6)农民在完成征实任务后，有权拒绝各种摊派。l主要差异有：(1)征实范围：有的地方只包括农业税及地方附加、村提留、乡统筹三项，如正定、湄潭等地，有的地方也将农林特产税合并进来，四项一次计征，如太和、涡阳等；(2)征实总量的计算：正定实行的是“依率计征法”，即按农民承包耕地前三年平均常产的8—10%计征；太和则采取“公式倒算法”，即“税费总额÷粮价=征实总量”，而湄潭则是将农业税征实部分保持不变，将村提留、乡统筹部分折价征实； (3)征实依据：如太和县、正定县主要依据纳税地亩数量分配征实任务，湄潭县将农业税、村提留部分以承包土地数量为依据征实，乡统筹的征实按现有人口分摊；还有的地方如河南郾城县则实行“地税人费”的分配办法；(4)征收方式和时间：从征收方式看，有的地方实行农业税费全部征实，有的地方实行以征实为主，交粮困难的可部分折交代金；从征收时间看，有的地方分夏秋两季按比例征收，有的地方一季完成；(5)给农民公布的结算价格：主要有二种：定购价及介于定购价与市场价之间由有关部门确定的协商价；有的地方只按定购价结算，有的地方只按协商价结算，有的地方将定购任务部分按定购价结算，其余按协商价结算；(6)乡统筹、村提留资金的管理：征实粮款结算以后，村提留款大都实行村有乡管，代管单位有的是乡财政，有的是乡农经站；乡统筹款实行乡有乡管(财政所管或乡农经站管)。2、自发推广阶段试点方案的变化这一阶段之所以不同于1994-96年有指导的试验，主要在于地方政府从自身收益稳定增加出发，不承担1996年以后粮食价格下降带来的风险和损失，自发地取消了原来试验方案确定的与粮食购销体制改革相结合的特征。 自发推广阶段的典型是阜阳市的12个县市区在前几年太和县、涡阳县初期试验的基础上，于1997年推行的以“税费合一，限额征收”为主要内容的改革；以及以河北省魏县为代表的一些县市，在参考太和县、正定县等地做法的基础上，于1996年推行的以“税费并收一口清、以地定金折实征[11]”。与前阶段有指导的试验相比，自发推广阶段地方政府的做法主要有以下变化：一是从核定征实总量征收粮食，向核定货币总量征收现金变化。阜阳试验区1997—1999年的实施方案规定的征收农业税费限额标准是：预计1997—1999年三年农民人均年纯收入2000元，按5%标准确定的“三提五统”费为100元；再加上每年农民人均承担的农业两税为30—40元，二者相加即为“限额标准”。并以货币形式将税费合一的任务按一定的标准分摊到每个农户，一定三年不变。这就改变了初期试验阶段按每亩百斤粮或按前三年耕地亩均常产的8—10%的标准核定“征实”数量的做法。魏县1996年是按照核定的前三年亩均收入的10%确定税费货币总额，并将其分解下达给农户，实行税费合一“货币金额”一定三年不变。二是“一定三年”的征实量由确定变成不确定。阜阳市1997年的方案在执行中，除了有一部分可根据全县粮食定购任务给农户下达征实量，并按定购价格折抵税费货币任务外，其余的要么要求农户交纳现金，要么要求农民按当时的市场价格折实补足(因1997年市场价低于定购价)。 魏县每年征实总量的确定，是用一定三年不变的税费货币总金额除以每年夏收前由县政府委托有关部门根据国家定购任务、定购价格和市场粮价确定的“综合价格”计算出来的；这种介于定购价与市场价之间的“综合价格”每年是不确定的，因此每年实际的征实量也是不确定的。三是税费结构的变化。在初期试验阶段，各试点单位确定的税费总额中，一般只含“法定税费”项目，如农业税及地方附加、农林特产税、三提五统费；虽然有些地方出现了所谓的“第三块资金[12]”，但这只是一个结果，是制定试验方案时不可预计的。但是1996年在魏县征收的7868万元税费总额中，不仅包括了5385万元的“农业两税，提统两费”，还包括433万元的“教育集资”和2050万元的“农村发展资金”。所谓“农村发展资金”就是“第三块资金”。魏县将其视为“农民应当负担的法定义务”而定名为“农村发展资金”。3、经验与教训 农业税费改革初期阶段曾经取得诸多成效，不仅确实在试验的3年中有效地控制住了农民负担的增长，保证粮食部门稳定掌握了无偿的粮源；而且节约了税费征管成本，减少了粮食在金融部门的亏损挂帐，提高了银行资金使用效率。此外，“税费合一项、折实一次征，三年不变样”的改革措施，迎合和利用了农民在交纳税费方面“皇粮国税、不交有罪”的纳税意识和“固定、简单、明了”的行为要求，调动了农民交粮的积极性。但是，我们确实不应该幼稚地寄希望于以“收益最大化”为目标，正在进行地方资本原始积累的地方政府。当1996年以后粮食市场形势发生根本变化，出现供大于求、价格下调的时候，各地方试点单位的方案和操作都随之发生变化，给了我们足够的教训：l初期的改革成功是有条件的，后期的自发推广出问题也主要在于条件变化。这项改革一开始的1993-94年恰逢市场粮价上升，超过国家粮食定购任务的征实部分可以产生“第三块资金”，增加了县乡政府资金调度余地与平衡各行为主体对利益的要求的能力，地方政府当然有积极性。尤其是，与“税费征实”关系密切的粮食和金融部门获益很大：粮食部门可以一方面通过无偿征实迅速掌握粮源，并降低劳动和利息成本，另一方面，通过与县乡政府的谈判，可从差价中得到一部分收益。通过无偿征实，银行部门也大幅度减少了过去造成大量坏账的粮食资金投放，这就增加了银行的资金头寸。 但是，在没有改革粮食定购体制、存在粮食定购任务的情况下，粮食部门的行为是随着定购价与市场价的差异而变化的：如果定购价低于市场价，粮食部门就会以国家利益的代表的身份出现，要求地方政府征实。例如，河北正定县的试点方案，从1993年部分乡镇试点时的“实行公粮征实，取消定购”变成1994年全县推广时的“公粮纳入定购”，同时结算价格由“参照当时郑州粮食批发市场价格和当地粮食市场价，由粮食、物价和乡镇政府的协商确定”，变为“执行国家定购价格”。但是，自1996年下半年开始，市场粮价逐步下跌，到1997年夏季出现了市场粮价低于定购价的情况，这样，如果农民再按既定的“一定三年不变”的税费征实数量交纳粮食，不仅不能使政府获得“第三块资金”，即使是原来的税费也会因粮食滞销、调出困难等原因难以足额保证。这也是粮食部门为了减轻自己的利益损失而与政府谈判实行“不征实”或“少征实”或“低价征实”的重要法码。这就是在自发推广阶段会出现改“征实”为“征币”(阜阳)或参照当时市场粮价确定“征实”数量(魏县1997年征实数量要比1996年人均增加8.5公斤)这一现象的根本原因。l地方政府和部门的权利不可能“自我约束”。我们都知道问题出在制度和体制上，但却没有条件从根本上改革农业税费制度和事关全局的行政管理体制。因为现行税费制度受法律保护，此项有限改革只能被界定在“农业税费征管办法”的框架内。 由于加重农民负担的体制性诱因依然存在。一旦征实粮款难以同时满足各行为主体的利益，就无法制止各种违规行为。因此，试验过程中各地都程度不同地出现了增加农民负担的现象。如在太和县改革的第二年(1995年)就曾出现卫生、武装、档案、统计等部门向乡镇“乱集资、乱摊派”的现象，其结果，乡镇要么用“第三块资金”充抵，要么重新向农民伸手。1997年阜阳的个别县市还出现了“增加税目”(印花税、宅基地占用税、个人所得税)和“乱收费”(人口普查费、乡镇政府建房集资、修环镇路集资)等现象。分析各地试点方案，我们发现这个“改革”所能制定的“有约束力”的游戏规则，最终集中到“农民有权拒绝一切不合理的摊派”这句“政策性”极强的语言上。但是，由于不仅每个试点方案的都是在掌握权力而且又有很强利益动机的地方政府和有关部门讨价还价的基础上形成的，而且执行中也只能由各部门掌握标准，具体操作。于是，各部门必然“有利而为”。最终形成由农民承担粮食生产风险而对政府和部门有利的“改革”。我们的教训是：作为改革者的地方政府，在制定改革试点方案时，事实上只是对法定的税费作出了对当地政府和乡村集体组织较为有利的硬性规定：一是受“头税轻”的启发，提高了农业税、农林特产税的征收数量，二是把国务院关于农民承担的“三提五统费”不超过上年农民人均纯收入的5%的规定按5%的上限足额收取，三是有的地方决定除了按法定税费征收以外，还增加了所谓的“农村发展资金”或“第三块资金”等征收项目。而执行中地方政府对粮食定购“暗税”和依托部门权力而产生的“收费、集资”行为却无能为力，最终使这项改革因约束力不强而成为一种“无规则游戏”，从而出现“正税增加了，暗税没减少，其他摊派难取消”的结果。 l税费合并、乡有县管，导致行政权力对农民集体权益的侵犯。“税费合并，村有乡管”，是制定初期试验方案时针对基层“三提五统”费用征收和管理混乱的问题，提出的结算与管理方式的改革。阜阳试验区1997年的试点方案规定了“村提留实行村有乡农经站管理”，由乡级农经站或乡财政所负责管理、监督乡村集体所有的“三提五统”费用使用状况。即：“村收取农民缴纳的农业税费或结算的农业税费征实粮款，农业‘两税’，由村负责与乡财政所结算；村提留款(占上年人均纯收入的3%)部分，由村负责与乡农经站结算”。但有的地方利用这个改革创造的减少政府与农民交易费用的制度效益，在自发推广阶段实行“乡有县管”，并规定“五项统筹”资金分别由县级有关使用部门(教育、武装、民政、交通、计划生育等部门)编制资金使用计划，报县政府批准后，由县财政按计划拨付。另外，对改革中出现的“第三块资金”和所谓“农村发展资金”，虽然各地都承认这是集体资金，但管理、使用权限也大都掌握在县乡政府手中。 如魏县规定：不仅农业税类资金划解县财政金库，而且“三提五统”中的村管理费、五统筹费、“农村发展资金”等费用，都实行“乡有县管、统收分支、专户储存、分户设帐、专款专用、计划拨付”。要求乡有县管资金由县级有关使用部门负责编制年度、月季资金使用计划，报县政府批准，然后由县财政按计划拨付。这种把属于农民集体的资金管理权限上提到县政府和有关部门的做法，必然出现挤占、挪用集体资金的问题。由于集体资金不能及时足额到位，也使一些乡村集体有理由对农民再加码收费。四、“试错”的启示“试验”作为社会科学方法论中的一种比推理更接近实际的研究方法，主要是通过不断总结试错的教训来接近真理。作为试验员，我们的职责当然包括总结成功的经验，但更重要的是告诉人们“试错”的启示。尽管我们一开始就有思想准备，仍然不能应对地方有关部门在改革设计上讨价还价和操作中的变形能力。而且涉及到体制和制度的问题也确实不能责备地方政府。因此，就如同90年代的其他改革一样，农村税费改革也有种下龙种收获跳瘙的尴尬。我们不得不承认：这个改革从减轻农民负担入手，到增加农民负担告终。1、农业税费征管办法只是对旧体制的修补 这个改革没有针对农村政治制度维持成本过高的问题明确提出改革设计，只是希望规范地方政府部门和乡村集体组织的收费行为，控制其不合理的开支。但是，现在各地的地方财政已经无法满足庞大的党政组织机构和臃肿的基层干部队伍以及自上而下的政府部门的延伸下设机构需要的巨大的开支，这是乱摊派、乱收费、乱集资的一个重要的体制性根源。全国目前有4.8万个乡镇政府、80万个村民委员会和520万个村民小组。有些地方还在乡镇与村之间成立了若干个“工作委员会”作为乡镇政府的“派出机构”分别管理若干个村的治安、党务、计划生育等事务。很难说得清楚到底有多少乡村组干部，需要多少干部人头费和多少组织机构运行费。据农业部农研中心李显刚推算，全国县及县以下，需要农民出钱养活的干部(不包括教师)达1316.2万人。据笔者在河北省一个县三个乡的典型调查，需要农民出钱供养的乡村组干部和中小学教师达1600人左右，约56个农民养活一个干部，仅分摊到每个农民头上的干部和教师工资达45元左右。2、现行财政体制刺激了地方政府资本积累的欲望资本的原始积累，是任何经济类型进入现代化不可逾越的历史性过程。在改革开放前，中央政府用了近30年时间完成了国家资本的原始积累。而县以下地方政府的资本原始积累则是在80年代以“分权让利”为主要特征的改革、尤其是乡镇一级政府实行了“收支包干、增收分成”的财政体制以后才开始。但是，由于市场化的改革使得地方政府已经不可能照搬中央政府通过集中计划体制控制全国资源的制度经验，所以他们只能利用有限的税费征收和土地审批权利获取启动资本。 80年代中期以来的财政分级承包体制和90年代中期的分税制，刺激了地方政府在现代化目标的导向下追求资本原始积累的强烈欲望，加上政府和部门逐级进行自上而下的政绩考核制度，迫使县乡政府和乡村集体组织(尤其是落后地区)不得不依靠占有农业剩余、剥夺农民去实现其不切合实际的发展目标。而税费改革却试图规范财政收支，这种抑制地方政府原始积累能力的改革，当然难以通过地方政府贯彻。1994年的“分税制”改革也并没跳出财政包干体制的圈子。一方面乡镇以上各级地方政府都尽可能地提高本级的财政留成比例，从而削弱了乡镇财力；另一方面虽然对乡镇一级财政实行“超收不交、超支不补、多收多支”，但由于上级政府把各类经济、技术机构下放，又无相应的经费支持，加大了乡镇财政的支出负担，使得乡镇财权、事权划分不清的问题更加严重，本该政府财政承担的“双基义务教育、计划生育、优抚、民兵训练”等项开支，都由农民和村集体组织出钱。我们终于领悟到，正是这些“改革”，最终迫使县乡政府竭泽而渔，一方面平调、挪用乡村集体资金、向农民乱摊税赋，极力增加财政预算收入；另一方面各有关部门及其自收自支的下设单位只能向农民收费，靠增加预算外收入来维持生存。然而，按照现行法律框架，我们几乎不可能突破创新，只能进行农业税费征收办法改革。事实上不仅没有打破地方政府这种财政收支内在机制，而且还被县乡政府利用，成为促进财政增收上台阶的达标考核的工具，客观上很难避免增加农民负担的结果。 3、农民在这项改革中没有谈判地位我国9亿农民的组织化程度低，农村缺少既能代表农民利益，又能代表农村集体所有权的乡村合作经济组织。现有的村自治组织事实上不能自治，不能自主地决定和管理社区范围内的公共事务和产业发展，因为乡镇党委政府掌握看乡村组织领导人的任免权力，村组织只是被动地承担和执行上级政府和部门下达的任务。合作组织也不能合作，因为几乎所有能够产生规模效益的经营领域农民合作经济组织都无权进入。上述问题对税费改革的不良影响：一是各有关部门在参与对农业和农民收益再分配时，往往用合法的行政权力把不合法的单位利益纳入税费项目一并征收，最终加重了农民负担。二是当农民利益与政府利益发生矛盾时，乡村集体组织的领导人很难代表农民利益、维护农民利益；而高度分散的广大农户无法与拥有强大权力的政府平等对话，既不能参与社区公共事务的决策与管理；也无法有效地监督政府行为，保护自己的应得利益。三是本来属于社区集体组织的“三提五统”经费权利上提到县乡政府，但政府却不承担农村公共品的开支；农村基层没有财力支持社区经济发展。五、进一步深化农业税费制度改革的思路 只有在创新农村基层产权制度、推进农村基层经济、政治民主化进程的基础上，才能规范政府、部门、乡村集体组织行为，理顺国家、集体、农民三者之间的利益分配关系。因此，必须首先进行农村财产制度、农村基层民主制度、组织制度和乡村管理体制改革等基础性的配套改革，把农村税费制度纳入基层政治体制改革之中，并与粮食定购体制改革相结合。l农村基层制度创新的主要内容包括：1、农村财产制度改革：(1)赋予农民永久土地使用权，实行“生不增、死不减”；(2)推行以土地为中心的社区集体资产股份合作制，并进一步以股权形式明晰农民对包括乡镇企业在内的乡村两级集体资产的产权；(3)促使土地使用权的有序流动，发展土地适度规模经营；(4)积极发展农民合作金融组织、建立社区积累制度。2、农村基层组织与制度建设：(1)允许农民自发组织不依托任何部门的社区合作和专业合作组织；建立健全各级农村合作组织体系(农协)，包括生产合作、运销合作、信用合作；(2)建立规范的合作组织管理制度；(3)制定扶持合作经济组织发展的优惠政策。 3、农村基层民主化建设：(1)彻底实行村民自治；(2)允许农民将其拥有的股份化的土地使用权和对其他财产的所有权在社区范围内自主变现、退出社区；(3)由村民大会决定社区公益事业的发展项目、规模和速度。4、乡村管理体制改革：(1)撤乡并镇，改乡级政府为乡公所，减少基层政府数量和管理人员；(2)在村民自治的前提下，认真划分村镇之间的管理权限和管理职能，限定镇级政府只能管辖建成区，主要强化财政、工商、税收、治安、计生、教育等方面的政府职能，其所需经费列入财政统收统支；(3)根据财权、事权统一的原则，确定镇政府的管理机构和管理人员；(4)由各村级农协组织民主讨论决定建立镇级农协组织，并由其负责协调现有涉农部门职能和服务。l在上述改革形成的制度基础上，深化税费制度改革的原则和内容是：1、农业税费制度改革的基本原则：(1)实行有利于农民和农业休养生息、减轻农民负担的轻税政策，(2)有利于促进农村产业结构与就业结构的调整，(3)有利于实现农业税费负担的公平、公正、公开，(4)有利于农民监督，(5)简便易行。2、改革现有的农业税制：(1)取消农业税和农林特产税，改为单一的土地税，根据重新核定的土地质量等级和土地常产，颁布全国统一的平均税率，然后按大区域确定地区差别税率；(2)改革现有农村税费总量及结构的核定办法，重新核定农民负担总量及负担的结构比例，实行乡税村费制度；(3)承包土地的农民在社区内部从事农业生产不再纳税，只向土地集体所有者交纳地租（土地承包费），由村级组织作为土地税的纳税主体对政府上税，土地税税率和税额一定三至五年不变；(4) 取消现有的农林特产税税种后，对那些附加价值较高，而且种养规模较大的农林水特产品如烟叶、毛茶以及海参、鲍鱼、干贝、燕窝、鱼唇、黑木耳、龟、鳖等，只能在交易环节按照增殖税依率征收，但要严格控制其品种的种类和区域范围；(5)重新制定农村社区管理和公益事业建设负担办法，核定负担标准。(6)不允许地方政府征收土地税地方附加；(7)农村纳税主体，只有纳税义务，没有向政府和部门交费的义务。3、改革现行的粮食定购体制：(1)改革“价税合一”的粮食定购体制，放开粮食市场，取消定购任务，使“暗税”转明，国家需要的粮食要统一到市场上购买；(2)农民完成税收负担可采取或“交钱”或“交粮”或“钱粮并行”的办法，但要求农民交粮必须事先公布粮食折算价格，并通过纳税主体与愿意交粮的农民签订定购合同；(3)纳税与交粮要由农户、纳税主体、购粮单位三方分别结算，不允许购粮单位与纳税主体直接结算，实行从农民的卖粮款中代扣代交土地税的做法；(4)打破粮食独家垄断经营的格局，允许农民和购粮单位到市场上自由交易。4、建立社区自治的农村公共物品供给制度：(1)取消现有的与农民人均纯收入直接挂钩的“提留统筹”制度；(2)村级公益事业建设和公共积累及村自治组的管理所需资金，由村民代表大会讨论决定是否收取、如何收取、收取多少；(3)现行“五统筹”中的优抚双基教育、民兵训练、计划生育等明显地属于政府职能，不应分摊到农民头上，所需费用应由各级财政统筹解决；(4)贯彻村级财务公开制度，由村民代表大会监督村级财务运行状况。 注释：[1]参见严中平《中国近代史资料》，三联书店。[2]参见温铁军、冯开文“土地制度的百年反思”《战略与管理》1998年第4期[3]参见刘守英《中国农民税费问题的症结与对策》(1997)[4]参见《中国农民负担史》(第四卷)[5]参见《中国农民负但史》(第四卷)。[6]参见刘守英《中国农民税费问题的症结与对策》(1997)[7]该条例与以前相比的主要变化是：(1)由农户直接交纳农业税，改为以农业合作社为单位缴纳。(2)废除累进税制，全国统一改行比例税制。(3)个体农民的农业税负担另行加征一成到五成。(4)农业税税率，由原来政务院或大行政区委员会规定，改为中央规定全国的平均税率，具体税率由上而下按土地常年产量逐级确定地区差别税率。(5)经济作物的常年产量，由原来按同等粮田计算，改为参照粮田的常年产量计算，同时提高经济作物的附加比例。[8]除了乡级政府之外，还有党委、纪检、人大、政协、武装部，6套班子在行政序列上都属于“正乡级”。 [9]农民对所有上级政府下设机构的统称。7所包括财政、税务、公安（法院、检察院）、工商、交通、卫生（含检疫）和粮管所等被农民称为“7顶8顶大盖帽”的权利部门。8站包括农技、水利、种子、植保、农机、畜牧（兽医）、食品、渔业（水产）等兼有行政性和经营性的上级政府下设部门。这些单位都需要在农村收费才能维持。[10]参见杨文良《关于公粮制改革有关问题的说明》，河北省公粮制改革试点工作会议参阅材料。[11]魏县农业税费改革的最基本内容，就是把农税类收入和三提五统费等农民应该负担的法定义务合并在一起，以前三年亩均收益的10%为标准上限，并根据上述标准确定的“一定三年不变”的税费货币金额，用其除以每年夏收前由县政府及有关部门根据国家定购任务、定购价格和市场粮价而确定的介于定购价与市场价之间的“综合价格”，得出每年的税费征实量，实行“一道税、一口清、一次征”。[12]在“折实征收，一定三年不变”的情况下，由于粮食市场价格的上涨，使征实粮折款超过法定农业税费数额的那部分资金，由于既不属于国家税收，又不属于集体积累，因此被当地干部称为“第三块资金”。'