管理者在管理中应具有的素质与能力毕业论文.doc 23页

'管理者在管理中应具有的素质与能力毕业论文目录1.引言............................................................................................................................12.正文............................................................................................................................22.1商誉的概述.............................................................................................................22.1.1商誉的含义及特征.........................................................................................22.1.2商誉的形成因素.............................................................................................22.1.3目前我国商誉会计的现状.............................................................................32.2商誉会计在实务中存在的问题.............................................................................32.2.1对自创商誉不确认具有不合理性.................................................................42.2.2商誉的计量方法不够准确.............................................................................52.2.3对负商誉存在的争议.................................................................................52.2.4商誉的会计信息披露失真.............................................................................62.2.5商誉会计减值测试成本高.............................................................................62.3关于商誉相关会计问题原因剖析.........................................................................62.3.1对会计相关原则、特性权衡取舍不当...........................................................72.3.2对合并中出现“差额”的原因分析不够全面.................................................82.3.3雨润集团负商誉的存在.................................................................................92.3.4会计受本身特点和制度的制约...................................................................102.3.5测试间隔时间短...........................................................................................142.4对商誉相关会计问题的改善建议.......................................................................142.4.1对自创商誉予以确认...................................................................................142.4.2提高会计从业人员综合业务素质...............................................................152.4.3合理确认负商誉...........................................................................................162.4.4完善会计信息的披露...................................................................................162.4.5完善对商誉减值的处理...............................................................................17-22- 2.4.5.1降低商誉会计减值测试的成本...............................................................182.4.5.2提高公允价值测评质量...........................................................................182.4.5.3借鉴美国商誉会计减值测试的两步法经验...........................................182.5对商誉会计的展望...............................................................................................18结束语........................................................................................................................20致谢词..........................................................................................................................21参考文献......................................................................................................................221.引言众所周知，商誉是迄今为止会计领域中最富争议性的论题之一。无论是其纯理论研究，还是其实务操作，均是如此。究其原因，恰恰在于其“无形”的特性:商誉是无形资产中最无形的、最不可辨认的资产。它扑朔迷离的个性，给商誉理论的研究增添了一份说不清道不明的无奈。本文就商誉的确认与计量及负商誉等问题进行了初步浅析，并提出了一些个人见解，供大家批评指正。2.正文2.1商誉的概述商誉问题在现今的经济环境中受到越来越多的关注,原因是由于商誉对于企业的影响以及意义越来越凸显。下面我们一起来了解一下关于商誉的一些基本知识。2.1.1商誉的含义及特征商誉通常是指企业在同等条件下，能获得高于正常投资报酬率所形成的价值。这是由于企业所处地理位置的优势，或由于经营效率较高、历史悠久、人员素质等多种原因，与同行企业相比较，可获得超额收益。一般来说，商誉具有以下特征：-22- 第一，商誉作为企业的一项特殊资产，商誉不能离开企业而单独存在，不能与企业可确指的资产分开出售；第二，商誉是多项因素作用形成的结果，但形成商誉的个别因素，不能以任何方法单独计价；第三，商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而只是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值；第四，商誉是企业长期积累起来的一项价值。2.1.2商誉的形成因素自创商誉的本质特征是可以带来超额利润。利润形成的因素从经济学上分析，可以分为两大类：外部因素、内部因素。商誉的形成因素商誉构成要素的类别商誉的主要构成要素外部要素社会关系政府的关照供应商的支持金融机构的支持公众的偏好竞争状态较少的竞争者竞争对手的是我内部要素管理状态良好的企业文化高效、有序的管理先进的工艺流程精良的产品品质员工素质卓越的管理人员高素质的技术人员内外结合要素市场份额通畅的销售渠道不断扩大的市场占有率地理位置优越的地理环境表1-22- 从广义上讲，商誉是企业受益高于同行业平均收益的能力，它几乎包括全部的无形资产（也包括可辨认的无形资产），如优越的地理位置、先进的生产技术等，但广义的商誉不完全符合商誉的某些特征，即“有助于形成商誉的个别因素，不能用任何方法或公式进行单独的计价”。因为优越的地理位置可以通过租金或将地皮出卖而单独计价，先进的生产技术也可以通过计量它的投入成本而从商誉中分离出来。狭义地说，商誉只是一部分未被确指的无形资产，它主要是指企业内部的人力资源和管理水平，良好的外部关系等，而这些因素是难以单独计价的。因此，狭义的商誉比较符合商誉的性质特征。2.1.3目前我国商誉会计的现状就总体而言，我国目前尚未建立商誉会计体系，我国在《企业会计准则》中，将商誉定义为企业获取超额收益的能力。商誉按其来源不同，分为外购商誉和自创商誉两种。对自创商誉没有确认，对于外购商誉，只是曾在《具体会计准则-企业合并（征求意见稿）》中规定：购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉。在不超过十年的期限内采用直线法摊销，并计入各期费用。但是，在具体的企业合并实际操作汇中，外购商誉未从合并价差中分离出来，而是作为合并价差的一部分，随同合并价差而进行确认、计量、记录和报告。上述的我国现行商誉会计理论的基本内容，存在着一些不合理的成份。在新经济环境下，有必要重建我国商誉会计理论。2.2商誉会计在实务中存在的问题企业商誉的价值已越来越受到经营者和投资者的关注，对商誉会计的处理也越来越受到人们的重视。2006年我国新颁布的《企业会计准则》从不同角度对商誉会计的确认、计量、减值测试和列示披露做了规范，但是商誉会计在实际执行中仍存在一定的问题和局限性，影响了企业商誉会计的合理处理。 2.2.1对自创商誉不确认缺乏合理性-22- 自创商誉作为企业通过长期的投入、培养形成的能为企业带来未来超额收益的无形资源，其客观存在虽已得到广泛认可，但却始终被排除在我国商誉体系之外。作为一项特殊的无形资源，自创商誉不同于一般的资产，不可按收付实现制的原则一历史成本计价，也不同于合并商誉，可以通过合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额得到确认。由于其形成受到多方因素的影响且难以进行确认的计量，自创商誉一直得不到会计上的确认。然而，在无形资源对企业价值贡献度日益增高的今天，不对自创商誉进行会计上的确认将会使会计信息严重失真。一方面，在自创商誉形成后的授予期内，企业只确认了其带来的收益，而未核算期带来的成本，使得收益与支出不相匹配，违反了会计的配比原则，企业利润因此可能会虚增，各期的损益不能被真实的反映。不确认自创商誉也可能导致会计信息的可比性减弱。一方面，同一企业在发生合并行为前后的会计信息缺乏可比性。因为在合并前企业未对自创商誉予以确认，而合并后通过合并取得的合并商誉在吸收和新设合并下却往往被作为资产项列示在了企业资产负债表中。另一方面，不同企业同一会计期间会计信息的可比性也被削弱。有过合并行为的企业确认合并商誉，而为发生过合并行为的企业不确认自创商誉，使得二者的会计信息缺乏横向比较性。由此可看出，不对自创商誉予以确认，虽然贯彻了收付实现制的原则却违背了权责发生制的原则。过分强调了会计信息的可靠性原则却违背了信息披露的惯例。并且，自创商誉作为会计信息使用者的重要决策信息，未对其进行确认和披露也违反了会计的重要性原则。例如，1998年美国飞利浦毛利斯公司付德克特公司收购价12.9亿中，有90%是商誉，因此，根据重要性原则，自创商誉应予以确认。事实上，商誉大多是以自创商誉的形式存在的，合并商誉也是由被合并企业的自创商誉转换而来的，是被合并企业自创商誉在特殊时点的特殊形式。只核算合并商誉而忽略自创商誉是前后矛盾的。同时，确认自创商誉可为企业带来的潜在好处也提高了对其确认的必要性。确认自创商誉将提升企业对自创商誉价值的认识和重视。2.2.2商誉的计量方法不够准确-22- 新会计准则规定，在企业合并时，购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。但在企业合并的实例中，外购商誉与购买企业的合并成本大于享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额也是存在区别的。虽然从理论上讲，外购商誉的购买价等于购买企业的合并成本与享有的被购买企业净资产公允价值份额的差额，可是购买价往往受到市场供求关系、交易双方谈判技巧等因素的影响而偏离理论上确定的价格，这样计算出来的外购商誉就必然包含了大量的非商誉因素。2.2.3对于负商誉存在的争议近年来，对于企业并购过程中是否产生了负商誉这一问题，学术界一直未能达成共识，从而成立会计学者和实务工作者中最具争议的话题之一。部分学者认为负商誉不存在，其理由是：首先，负商誉在逻辑上不存在，即否定观。因为如果整个企业的价值小于各个资产价值的总和，原业主就会个别的出售其资产，而不是把企业作为整体来出售了，从而负商誉是不可能存在的。其次，商誉与资产的定义矛盾。该观点认为商誉的实质是资产，负商誉就只能是负资产，而负资产与商誉是超额收益的定性不符，现实中也不会有负商誉存在，即空概念观。最后，负商誉不符合商誉的性质。商誉的本质是带来超额收益的能力。确认商誉都是肯定其是正确的、积极的、有利的属性，根本不能出现负面的情况。因此，企业可能存在商誉，而不可能存在负商誉。然而，另一部分学者认为负商誉是存在的。从被购买方的角度看，当预期企业的整体售价低于资产分拆出售的价格时，被购买方会寻求分拆出售资产。但有些企业的资产具有整体的不可分拆性，不可能分开出售；对于可以分开出售的资产，由于寻求多家卖主，经过多次谈判，既增加了交易成本，又延长了全部资产出售的时间，所以将资产分开出售，很可能是资产的价值大大降低。第二，在被合并企业长期亏损，即将倒闭的情况下，企业的实际价值已经低于其资产的公允价值，为了尽快将企业售出，避免更多的亏损，企业主可能将企业以低于公允价值的价格出售。第三，被并购企业存在一些未入账的不利因素（隐性的负债或成本），例如，拥有大量的退休工人，肩负着数额庞大的退休费支出。因此，并购企业在确定并购价格时常常压低并购价格，以弥补这部分未来的付出。-22- 2.2.4商誉的会计信息披露失真商誉作为企业特殊的无形资源和企业综合能力的一种外在综合体现，无疑是企业最为无形的资产，可是当前商誉会计信息披露失真现象在我国存在普遍性和严重性，失真分两种情况：一是会计失实，另一是会计造假。而后者占了很大比重，严重扰乱了国民经济正常运行，侵吞了国家财政收入，导致国有资产的流失，在微观上弱化了企业管理，其危害很大。2.2.5商誉会计减值测试成本高商誉在企业合并过程中形成，会计准则规定每年至少进行一次减值测试。由于商誉的计量难度较大，每年对合并商誉进行减值测试，增大了企业负担。年度测试不符合成本效益原则。商誉不属于实物交易，对商誉进行减值测试需要对其当前价值进行评估，而我国在对商誉价值的评估方面缺少技术及经验的支持，综上所述，每年进行一次减值测试比较困难，同时提高了成本。2.3关于商誉相关会计问题原因剖析如何进行问题原因分析我们先要收集资料。分析问题产生的逻辑关系或因果关系。再找出解决问题的答案。然后再优选答案，现在我们来分析一下原因。2.3.1对会计相关原则、特性权衡取舍不当现行惯例是不确认自创商誉的，其主要原因是：确认自创商誉不符合对会计信息可靠性的要求及稳健性原则的要求。但我认为，我们对此应作剖析。其一，-22- 会计信息可靠性与相关性的权衡。相关性是指信息能够帮助使用者对过去、现在和将来事件的结果做出预测。相关性的核心在于，会计信息必须与会计信息使用者的决策要求相协调。可靠性和相关性，都是会计信息的基本质量特征。会计信息同时具有可靠性和相关性，才能够对经济决策有用，但是由于可靠性与相关性之间存在着一种此消彼长的联动关系，致使我们无法同时保证最可靠的会计信息也是与经济决策最相关的。传统会计在可靠性和相关性之间权衡时，往往偏重于可靠性。其实计量的可靠性也是相对的概念，即使有些有形资产的初始计量是可靠的，是遵循历史成本基础的，如存货及固定资产，可是随后的计量，就受存货流动假设、通胀和采用不同折旧方法的影响而变得不那么可靠了，但是人们并不怀疑存货和固定资产账面价值的可靠性。可见，会计中存在一些传统偏见，这应当逐步得到改变。何况，自创商誉作为企业内部形成的无形财富，使企业未来能够获得超额盈利，将这一资产入账，才能全面地、真实地、可靠地反映企业的会计信息，这本来就是可靠性的体现。所以应当将自创商誉如实反映，这样可以使相关性与可靠性达到平衡，可以最佳地满足决策者的需要。其二，适度运用稳健性原则。按照稳健性原则，如果将自创商誉作为一项资产予以确认，会引起会计信息使用者对企业前景盲目乐观，极不稳健，因而许多会计学家反对确认自创商誉。但是只有适度应用稳健性原则，才能为会计信息使用者提供符合质量的会计信息。高质量的会计信息体现在对决策的有用性上，而决策的有用性又是由相关性、可靠性、明晰性、重要性、可比性、一致性等质量特征构成。在上述质量特征中，相关性和可靠性是最重要的。稳健性原则的运用应以不损害会计信息的质量为前提。通常恰当运用稳健性原则，可以防止会计信息使用者对企业前景的过分乐观估计，减少决策风险。相反，滥用这一原则，又会损害会计信息质量，削弱会计信息的作用。2.3.2对合并中出现“差额”的原因分析不够全面在企业合并出现交易价与账面净资产的“差额”原因是多方面的。第一个原因是，在企业会计账表之外确实存在大量的可确指的无形资产。典型的案例是美国大烟草商菲利普.摩里斯公司以129亿美元兼并了克拉夫特食品公司。此价格是该食品公司全部有形资产的四倍。它包括“克拉夫特”牌奶酪、“布莱尔斯”牌冰激凌的商标权和“奇妙搅拌”的配方。这个案例清楚说明克拉夫特食品公司兼并案高出账面有形资产四倍的差额是商标权和配方，这些是可确指的无形资产的价格，而不是“商誉”的价格。-22- 又如，辉瑞公司兼并法玛西亚公司案。辉瑞公司是一家拥有160多年历史的以研发为基础的跨国生物制药公司。而法玛西亚公司则是由合并而成的。1995年，由瑞典的法玛西亚和美国的普强药厂合并为法玛西亚普强公司；2000年4月3日，法玛西亚普强公司再同孟都山公司合并，形成世界最大的医药公司之一的法玛西亚公司。2002年7月，美国辉瑞公司以600亿美元的价格收发法玛西亚公司，这一收购使辉瑞公司成为年收入超过480亿美元的业界巨头。这笔600亿美元的并购，高出企业账面资产的差额是多少，少见披露。但这个差额不是“商誉”的价值是无疑的了，美国辉瑞公司的真实意图是取得关节炎药物Celebrex的完全所有权。第二个原因是，对被兼并企业远景的发展，对预期盈利的较高预测，而出现了高于账面净资产的差额。特别是在全球网络受人追捧时，一些网络公司，被兼并高出账面净资产几十倍、几百倍，甚至更高。第三个原因是被兼并企业有大量的帐外有形资产存在。如中国相当一部分国有企业的土地使用权，没有在会计账表中反映。还有为促进企业科技进步，购入的一些仪器、计算机设备及软件都记入了“管理费用”而没有记入“资产”形成了大量的帐外有形资产。所以出现交易价高出账面价的差额，是帐外有形资产的价格，而不是商誉。从上述分析，可以清楚地看出把交易价与账面价差额简单归结为“商誉”，不仅在理论上出现错误，而且还会在实践中出现无形资产和有形资产的损失和流失。2.3.3雨润集团负商誉的存在雨润集团是一家集食品、房地产、旅游、商贸和物流等产业于一体的中国500强企业，总部位于南京市，下属子公司近百家，分别设立于江苏、安徽、北京、上海等全国28个省、直辖区和自治区。2007年，在中国500强中排名165名，中国肉食加工业第1位、中国民营企业500强中排名第5位、中国制造企业500强第53位，连续多年被评为“全国食品行业质量效益型企业”。雨润食品国企收购史年份被收购公司/厂1996年南京罐头厂1997年江苏东海肉联厂1999年安徽阜阳肉联厂2000年四川内江肉联厂2001年-22- 安徽宿州肉联厂、河北邯郸肉联厂、甘肃白银肉联厂、辽宁开原肉食品公司2003年黑龙江哈尔滨肉联厂2004年河南开封肉联厂、四川广元肉联厂2006年河南北徐肉类食品公司、湖北巴东恒兴肉食品公司、吉林长春市食品集团2007年江西新余润合肉类食品公司、山东华信食品厂、湖南澧县华泰肉类食品公司、四川都江堰祥瑞肉类食品加工公司、湖南辉鸿食品公司2008年黑龙江克山肉联厂、河南商丘天晖肉类食品加工公司2010年山东鲁神食品公司、河南福鑫清真肉业公司、黑龙江富裕县林源食品公司表2从图表2.2可以看出，雨润收购的与本行于有关的公司都是地方性质的国有企业，收购的投资成本与所获得利润相差非常的巨大。例如，2009年，雨润收购河南腾尔牧业公司，那一次雨润仅仅只花了1.1万港元的价格收购了腾尔牧业，给雨润集团贡献了1.19亿港元的负商誉，所谓“负商誉”的释义，雨润食品在其财报中有解释，“商誉（负商誉）于收购附属公司及联营公司时产生，是收购成本‘超出’被收购资产公允价值的部分……收购成本低于被收购资产的公允价值，在雨润食品当期的财务报表中，差额部分将被‘即时确认’为净利润，此之谓‘负商誉’”。那么久等于是雨润花了1.1万港元换的价格把公司的净利润人为的虚高了1.19亿元的港币。依据雨润食品招股说明书的披露，在上市的前一年（2004年），其以合计代价1720万元收购了哈尔滨肉联厂、开封肉联厂、广元川北食品加工厂等三家地方国企，三者以市场公允价值评估作价4049万元，但雨润支付的收购成本仅为1720万元，其间2329万元的差额，被确认为雨润因收购产生的“负商誉”，一次性计入当年损益（净利润）。2004年全年，雨润食品的净利润为人民币1.6亿元，“负商誉”占比13.8%。-22- 讲到雨润集团负商誉的存在，就不得不说雨润集团利润的另一特色了：政府补贴收入，因为从图表2.2中可以看出，雨润收购的都是地方性的国有企业，通过收购地方国企进行扩张的模式，不仅给雨润食品带来了巨大的“负商誉”收益，地方政府为了吸引雨润食品的收购，还给予其各种财政补贴。可以这么说，收购地方性的国有企业有可能会产生负商誉，但是是一定会有政府补贴的产生，相比较在财务报表上体现的“负商誉”数值，真金白银、数额更大的政府补贴，对雨润食品来说更为实在。随着资本市场的发展和金融工具的创新，企业并购的方式也将更加的丰富，同时并购带来的问题也更加的复杂，合并产生的负商誉就是一个颇具争议性的问题，国内外对于负商誉的存在性、本质、产生原因以及处理的方法观点繁多，对其的研究还尚处于发展阶段，在会计理论和会计实务的处理上还不成熟。但是由于交易成本、资金周转。政府干预等因素影响，负商誉客观存在，其实质是投资折价。2.3.4会计受本身特点和制度的制约会计信息即使以合法真实的原始凭证。并且也依据合法的会计处理，也同样会产生会计信息失真，因为会计受本身特点和制度制约，在会计政策、规范和制度上存在一定的可选择性及缺陷，难以做到提供完会真实的信息：并且在实务工作中；会计处理更多地依赖会计人员的职业判断，为了不同的目的，在会计制度允许的范围内，会选择不同的会计政策和方法，从而造成会计信息的失真。想必大家都还记得雷曼兄弟公司会计造假事件吧。2008年9月，美国四大银行之一的雷曼兄弟银行正式宣布破产。而它所带来的影响不仅仅是给美国本土的金融业带来了沉重打击，更有人评论说是它的破产直接引爆了世界性的金融危机，导致市场的恐慌心理蔓延，银行信贷活动几乎停滞。在它破产后不久，陆续有会计事务所对它的经营和资产活动进行调查。而在这些调查中，业界人士披露了一个令人震惊的事实，它的存在是雷曼兄弟为了掩盖公司经营风险，粉饰资产负债表低于实际情况的结果。这种行为被人称作是一种“玩不起的会计骗术”。它就是在欧美西方国家存在已久的“回购105”（Repo105）。简单来说，“Repo105”-22- 是一种基于基本的回顾协议，将公司的短期借款作为一种资产抵押给借款方，从而获得等值或一定的现金作为交换。这种会计手法最早源于英国的会计师事务所。正常的Repo是很多银行用来在短期内，如一天或几天内就用资产换取现金流动性维持运营的工具，成为回购协议Repo。具体做法是银行把资产暂时“卖”给对方，然后协议规定短时间内再由银行买回该资产。会计准则规定，当资产相当于98%-102%的现金时，该交易是为贷款。也就是说，如果银行作为发行商，将债券作为资产抵押给对方换取现金，而资产相当于现金的98%-102%时，相当于变相的贷款，资产和负债在资产负债表上都相应的增加，而在短期内便会用现金购回资产，这是符合《美国财务报告会计转账第140号--金融资产转让和服务及负债清偿》（以下简称“SFAS140”）通常情况下，资产都是相当于现金的102%，这多出来的2%就相当于贷款利息。Repo的方式可以用更少的利息换取等量的现金流，将资产出售给其他机构，并约定在短期内以较高价格购回，通常是隔夜拆借。本质上这种交易模式是以资产为抵押的短期贷款，由于期限很短，因此抵押品贬值的风险微乎其微，购买资产的贷方公司要求支付的利息也就很低。通过回购交易，公司能够以比长期贷款更低的成本借贷，而贷方公司所承担的风险也相对较低，是很多银行选取的方式。而资产负债表上的资产和负债同时增加也是被美国财务管理所允许的。具体操作简易流程图如下：正常的Repo第一步：正常的Repo第一步对资产负债表的影响：Repo负债Repo现金＄100对方雷曼资产负债Repo资产负债股东权益资产股东权益＄100资产资产负债表Repo操作资产负债表由于资产相当于98%-102%的现金，被视为贷款第一步：用资产抵押现金，资产与负债同时增加图1正常的Repo第二步：正常的Repo第二步对资产负债表的影响：Repo负债Repo现金＄100-22- 资产Repo资产负债负债对方雷曼资产股东权益股东权益＄100资产Repo第二步后资产负债表Reppo操作后资产负债表由于资产相当于98%-102%的现金，被视为归还贷款第二步：当银行买回资产时，一切恢复到原来状况图2而雷曼恰巧钻了“SFAS140”的空子，会计事务中规定，当资产为现金的98%-102%时，视为贷款，而当超过102%时，视为销售，雷曼选择的比例是105%和108%，也就是说，在记录这笔业务的时候，是作为销售的，而不是贷款，即增加的只有现金，而没有负债。过了外部审计之后，雷曼再以更高的价格买回资产。具体操作流程简易图如下：Repo105第一步：Repo105对资产负债表操纵：Repo现金负债债务杠杆表向上降低＄100负债资产资产对方雷曼股东权益股东权益＄105资产资产负债表偿还负债后资产负债由于资产超过102%的现金，被视为资产销售第一步：采取形式上的合法方式将资产“销售”，粉饰负债图3＄100Repo105第二步：Repo105对资产负债表的操纵：负债Repo资产-22- 负债资产资产对方雷曼股东权益股东权益＄105资产资产负债表恢复原状操纵后资产负债表由于资产超过102%的现金，被视为资产购回第二步：购回资产图4简单来说，“Repo105”是一种基于基本的回顾协议，将公司的短期借款作为一种资产抵押给借款方，从而获得等值或一定的现金作为交换。这种会计手法最早源于英国的会计师事务所。正常的回购交易在资产负债表中相当于贷款，体现为资产增加、负债也增加。但雷曼通常赶在每季度财务报期末利用会计手段使回购交易在资产负债表上记为销售，从而将资产从账面上移出。同时用得到的现金支付其他的债务，使得资产和负债同时减少。这种临时表外交易使雷曼的债务水平看起来低于实际情况。而当外部审计结束后，又将原资产买回，是债务达到和之前同等或更高的水平。周而复始，造成恶性循环。然而，雷曼的独家操纵可以达到这样一个局面吗？答案是否定的，可以说从审查到监督，诸多方面都出现了漏洞，或是故意同谋，或是不知情，总之，诸多“推手”共同酿成了大错。其中，会计机构“安永”有着不可推卸的责任，实施Repo105简直不可思议，安永竟然认可了这一交易。安永未能及时提醒董事会注意，任由这种状态发展下去。安永的会计机构问题引起了许多专家再次呼吁会计机构改革，“只要会计机构仍有其所审计的公司支付酬劳，就难免受制为公司粉饰门面。”2.3.5.测试间隔时间短-22- 商誉是在企业长期生产经营过程中逐渐积累起来的，它囊括了企业各种优秀的资源，如商标、经营方针、生产流程等，在没有特殊事件发生的情况下，作为企业的一项长期资产，商誉发生减值的几率很小，所以没必要每年进行一次减值测试。2.4对商誉相关会计问题的改善建议企业商誉的价值已越来越受到经营者和投资者的关注，对商誉会计的处理也越来越受到人们的重视。2006年我国新颁布的《企业会计准则》从不同角度对商誉会计的确认、计量、减值测试和列示披露做了规范，随着财务会计理论的发展，对商誉研究的深入，客观条件的具备，商誉会计问题定会得到妥善的解决。2.4.1对自创商誉予以确认自创商誉作为合并商誉的来源，随着其对企业价值的贡献程度日益提高，对其予以确认意义重大。不同于一般资产，自创商誉由于成本难以辨认不可采用历史成本计价。不同于合并商誉，自创商誉的形成也不需要以企业的合并行为为前提，不产生实际的合并成本，所以其价值也不能通过合并成本与被合并企业可辨认净资产公允价值的差额来确定。但其确认却可沿用合并商誉价值确认的思路，即通过目标企业的市场价值与其可辨认净资产公允价值的差额来确认，也就是不少学者提出的相对市价法。自创商誉的价值可被确认为本企业同行业类似企业的市场价值与目标企业可辨认净资产公允价值的差额。该方法虽受我国产权交易市场尚不完善，公允价值预算困难等因素的影响，其测算的结果可能存在较大的误差，但较之于其他方法，该方法是最为简单、可行。同时，对自创商誉采用相对市价法进行评估的工作应由独立于企业的专门的、专业的评估机构进行，以确认自创商誉价值的公允性，防止企业通过操控自创商誉价值粉饰财务报表。自创商誉在确认后应仿照购买法下合并商誉的记账方法，设立“自创商誉”科目作为资产列示于企业的资产负债表中。-22- 由于自创商誉与合并商誉的同质性，自创商誉在后续计量中也可采用减值测试的方式，每年定期进行减值测试，确认减值损失。自创商誉的披露应采用表内披露与表外披露相结合的方式。表内，自创；商誉被作为资产列示；表外，应对自创商誉的形成原因、内涵、外延进行详细披露。2.4.2提高会计人员综合业务素质加强商誉会计理论研究,完善商誉会计理论体系。加强商誉会计理论研究，制定专门的商誉准则，系统规范商誉的概念、性质、确认标准、计量、减值计提方法及信息披露方式等，以更好的指导会计实务。完善商誉会计理论体系，就应把自创商誉纳入系统，使商誉能更好地确认、计量、披露,使商誉会计信息更加真实合理。解决自创商誉问题，最为关键的是找到确实可行的确认与计量自创商誉的方法。新的商誉相关会计准则，对于我国会计从业人员提出了更高的要求。会计人员不仅要熟悉会计记账业务，而且还应具备相关经济法律、税收政策、财务管理等知识，只有将这些相关学科知识融会贯通，才能在实际工作中游刃有余。要加强会计执业人员的职业素养教育，加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量做出复杂判断处理的能力。执业人员应本着认真负责的态度，对商誉进行真实合理的计量，应向相关企业取得充分确凿的证据，并尽可能科学评估其对相关企业的影响程度；对商誉计量的过程始终保持高度的警惕性和职业敏感性，从而增强商誉计量的准确性。2.4.3合理确认负商誉国际上对负商誉的处理也是不同的,法国:全部列作递延收益,并在规定的期限内分摊计入各期收益;美国和加拿大:按比例冲减购入企业可辨认的长期非货币性资产,但递延所得税资产,通过销售被处置的资产以及养老金有关的资产除外;英联邦国家及中国香港:认为资本公积,也就是在合并企业的日财务报表中记为权益的增加,全部计入“资本公积”。这三种方法有优点也有缺点,但对于我国的负商誉的处理也是一种参考。我们应该分析负商誉产生的原因,根据其具体情况进行相应的会计处理。-22- 在我国，因为情况比较特殊，应结合我国具体的情况，考虑一个比较适合我国的对于负商誉的处理方法。在目前的并购实际中，我国大部分被并购企业是国有企业，存在大量冗员和退休人员，他们以后的工作安置费用或退休工资，福利等都将由并购企业承担。我国为照顾并购企业，常常将并购企业以大大低于净资产的公允价值转让给并购企业，形成很高的负商誉。但是这些企业怎么来处理这些负商誉，是计入哪个会计科目，是直接计入当期损益，还是作为递延收益来确认，这在我国现行的会计准则中还没有明确的规定，因为新准则中主要确认的是“正商誉”，不包括“负商誉”，所以这就需要大量的会计学者的研究，以想出一个比较贴合我国的负商誉的处理方法，来不断改善我们的会计准则，给会计处理工作一个指导。2.4.4完善会计信息的披露完善商誉会计信息披露制度，并加强外部监管。第一，应当完善商誉会计信息披露事务管理制度。如规定在估计与判断过程中的一些标准，明确规定上市公司应披露的商誉会计信息，确定披露标准等。从而尽量避免商誉会计信息失实与会计造假，提高商誉会计信息披露的真实性。第二，加强商誉会计信息披露的外部监管力度。会计信息披露的合理性与真实性，很大程度上取决于外部的监管力度,包括政府监管、会计师事务所监管。这就要求这些部门要加强协调和沟通，尽量统一会计检查和处罚的标准，加强协调和沟通，尽量实现信息的共享，以期实现监管效果的最大化和监管成本的最小化。 会计造假案件的频发从很大程度上说是由于会计制度的不完善造成的。作为一种制度，会计制度应该是一个多重的、多层次的社会博弈的结果。理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿执行的有约束力的社会契约，任何人若想通过违反制度来得到好处，必将得不偿失。而我国会计制度的制定无论是从时间上还是空间上都缺乏一个充分博弈的过程。而且，随着我国经济环境的不断变化，新的交易和事项不断涌现，新旧经济的转型和新旧会计制度的交替，客观上会为会计舞弊提供了空间。-22- 其次，就是健全和完善法律制度，同时提高审计和监察力度。试想，如果我国对于企业的账目等进行了严格的监督和审查，及时发现会计漏洞和出现的问题可能就不会造成后续更多严重的危害了。强化企业内部监督机制，发挥企业监事会的监督作用，只有让监事会责、权、利独立，才能真正发挥监督企业会计系统内给对外提供和披露准确的会计信息的作用。其次，通过完善注册会计师审计制度、加强国家行政干预这两种方法来强化企业外部监督机制。强化和提高企业会计人员整体素质和职业道德水平。通过多种渠道，运用多种手段推动会计职业道德建设，特备是加强对会计人员的诚信教育，使每个会计人员都能担当起会计核算和会计监督一体的职责，坚持原则，忠于职守，秉公办事。最后，就是在公司内部要加强企业的监管和控制，及时发现并解决企业中存在的财务问题和财务危机。企业管理制度更加透明化和公开化，加强企业信誉和企业文化的塑造，通过正当途径提高企业利润和收益而不是以不正当手段隐瞒事实，谋取利益。2.4.5完善对商誉减值的处理针对商誉减值测试成本居高不下，我们应该采取相应的措施，降低减值测试成本，提高公允价值测评质量。2.4.5.1降低商誉会计减值测试成本商誉会计减值测试较复杂，执行难度较大，需耗费较多的人力、物力和时间，要降低商誉会计减值测试的成本，对于商誉规定的每年必须进行至少一次减值测试未免过于硬性，建议只有在企业商誉会计处理中出现减值迹象时才进行。在企业各项生产经营活动处于良性循环时，就没有必要对商誉进行减值测试，这样既可以减轻会计核算的工作量，又可以节约评估费用支出。2.4.5.2提高公允价值测评质量-22- 对于公允价值的确定，除企业运用自己的力量评定外，许多时候还要专业机构进行测定，例如固定资产的公允价值等。应积极推动评估业的发展，比如制定严格的可遵循的测定方法，提高评价人员的专业知识与业务素质，制定完善的管理监督体制等，只有这样，才能提高评价质量，为社会经济发展服务。2.4.5.3借鉴美国商誉会计减值测试的两步法经验对商誉所归属的最小现金单元的划分在实务中缺乏可操作性等问题，我国可以试着借鉴FASNo.142的做法，将商誉归属在一个报告单元中进行减值测试，这样比采用现金产出单元更加直观和易于确定公允价值。在理论上对商誉进行减值测试，就需要计量出商誉的公允价值，我国也可以采用美国的“两步法”做法确定商誉的公允价值，从而使商誉减值测试的操作性更高。 2.5对商誉会计的展望自创商誉有可能进入财务会计系统。会计确认、计量手段等的改变，使得在历史成本计量模式下不能反应的自创商誉有可能进入财务会计系统。美国财务会计准则委员会提出的会计要素确认的四条基本原则，即包括可定义性、可计量性、相关性和可靠性。长久以来，自创商誉由于不符合“可靠性”准则一直不被确认。然而，过分强调可靠性，必然以牺牲相关性为代价特别是当衍生金融工具出现以后，会计学界就开始意识到，仅仅为了强调可靠性而将那些对决策有用的重要信息拒于会计核算的门槛之外的做法已是不合时宜了。因此，未来将自创商誉纳入财务系统是很有可能的。-22- 结束语商誉并不是由单个因素决定的，而是各种因素协同效应的结果。对商誉的构成要素问题，我认为实质上类似一种“组合无形子涵”，应该是企业过去所拥有的各种“优势”综合作用的结果，这些“优势”既可能包括有形资产，有可能包括无形资产，还可能有偶然的因素，总之，商誉是由很多因素有机组合所产生的“协同效应”商誉是企业自身经营形成的结果，不能独立于企业其他资产而单独存在，因此商誉是企业整体价值的构成部分，其价值必须予以计量。商誉有正商誉和负商誉。正商誉形成企业无形资产，给企业带来超额收益价值，负商誉对企业来讲，则形成无形负债，对企业经营生产产生破坏性的副作用。-22- 致谢词本文是在老师的精心指导和大力支持下完成的。从选择课题到完成论文，余老师都给予了我耐心的指导和不懈的支持。余老师以严谨求实的态度，高度敬业的精神对我产生了重要的影响。在此次毕业论文设计中我也学到了许多关于商誉相关会计问题方面的知识。在此，我向老师表示真挚的谢意！同时，感谢所有任课老师和所有同学在学习期间给予的指导与帮助。正是有了他们无私的帮助，才使我不断地进步。我会在以后的日子里不忘努力学习，不辜负老师及同学们对我的期望。最后，再次对关心、帮助我的老师和同学表示由衷地感谢！-22- 参考文献1、倪红霞.对商誉会计处理的理论新探索.现代商业.2011年第2期2、强明隆，韩建清.浅论商誉会计处理存在的问题及对策.现代商业.2011年第3期3、路翠丽.对现行商誉会计处理问题的思考[J].商业文化，2011第2期4、企业会计准则.中华人民共和国财政部．经济科学出版社，2012年5、常月琴.购买法下有关合并商誉处理的探讨[J].会计师，2011第2期6、李绮，向露云，郭洁.论新环境下自创商誉的确认、计量与披露[J].中国管理信息化，2011第4期7、李康.《论负商誉的客观存在性》.国际商务财会，2012年第6期-22- -22-'