财政税收税务研讨毕业论文 股权投资损益与应交所得税.doc 13页

'湖南师范大学本科毕业论文考籍号：XXXXXXXXX姓名：XXX专业：财政税收税务研讨论文题目：股权投资损益与应交所得税指导老师：XXX二〇一一年十二月十日 本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税。本文中的“股权投资损益”，只指从被投资单位分回股利、利润或分享、分担被投资单位盈亏而形成投资损益，不包括处置股权投资等形成的损益。一、股权投资损益确认的各种不同标准及其所形成的时间性差异（一）税法规定的确认股权投资损益的标准国家税务总局（以下简称总局）印发的《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发［2000］118号，以下简称《通知》）中，对企业股权投资所得（即股权投资损益）的确认标准作了如下规定：1．“被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产（包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用），应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额”。“企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按票面值确定投资所得”。 2．“除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计财务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和末分配利润转增资本）时，投资方应确认投资所得的实现”。3．“被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资方不得调整减低其投资成本，也不得确认损失”。上述“被投资企业会计账务上实际做利润分配处理”，当如何理解呢？按现行会计制度的规定，企业分配利润一般分两次进行账务处理：一是利润分配方案提出时，将应分配股利或利润从利润分配或盈余公积中转入应付股利；二是实际支付股利或利润，即以货币性资产或非货币性资产向投资企业支付应分配的股利或利润。（二）会计法规规定的股权投资损益的确认标准财政部新颁发的《企业会计制度》（以下简称《制度》），对于股权投资损益的确认标准作了规定：1．企业取得股权投资时，如购入价款中包含已宣告但尚未领取的股利，其股利部分计入应收项目，以后收到上述股利时，则冲减应收项目，不作投资收益处理。2．企业持股期间所分得的股票股利，不论原股票投资核算形式如何，均不作投资收益确认。 3．短期投资中的股票投资，不论是被投资单位当年实现净利润或发生净亏损，均不作投资损益确认。在实现取得分派的现金股利时，也不作投资收益确认，而是按实收的现金股利冲减投资账面价值。4．采用成本法核算的长期股权投资，只有在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业才能将本企业应得数确认为投资收益。5．采用权益法核算的长期股权投资，投资企业在年终按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认为当期投资损益。二、对税法与《企业会计制度》对股权投资损益确认标准不同形成时间性差异的分析前已述及，根据《通知》的规定，税法上确认股权投资收益的标准只有一条，即被投资单位实际支付股利或利润时，确认投资所得的实现。但在会计上，则按照股权投资的核算形式不同和取得收益的载体不同，采用不同的确认标准，加之税法不能确认损失的被投资单位年度净亏损在会计的权益法下必须确认投资损失，这就使按会计方法计算的税前利润与按税法计算的应纳税所得额（以下简称纳税所得）之间，因投资损益确认标准不同而产生差异，而且这些差异一般会在以后期间内转回，因此属于时间性差异。（一）短期投资中股票投资收益形成的时间性差异 由于短期投资中的股票投资收到股利时不确认收益，但在税法上收到股利时即应确认收益，因此会产生差异，而股利收益在投资处置时可以转回，所以这种差异属时间性差异。但是，由于短期投资持有时间一般不超过一年，所以只有持有时间隔年且在前一年有股利收入的投资才产生时间性差异。（二）采用成本法核算的长期股权投资收益形成的时间性差异采用成本法核算的长期股权投资，会计上在被投资单位宣告分派现金股利或利润时确认收益，这一宣告一般在年度终了后4个月左右期间内实施，即在年度股东大会、股东会或类似机构正式批准年度利润分配方案后宣告，而投资企业实际收到现金股利或利润，一般也应在下一年度，所以只存在是否需要补征税款的纳税调整问题，不存在跨年度的时间性差异问题。当然，如果当年宣告发放的现金股利或利润当年因故不能实际支付，或者因投资企业的原因本领取，在投资企业仍存在一个时间性差异的问题。（三）采用权益法核算的长期股权投资收益形成的时间性差异 采用权益法核算的长期股权投资，被投资单位年度实现净利润时，投资企业应在年终按其应享有的份额确认投资收益，而按照税法则要在年后实际收到股利或利润时才确认投资收益，这样也形成了时间性差异。值得说明的是，会计年前确认收益，税法年后确认收益，所确认的收益一般并不相等，因为正常情况下，年后实际分得的股利或利润要少于年前入账的应享有净利润份额，这二者的差额虽然从理论上讲也属于时间性差异，但在具体所得税处理上还是按永久性差异进行处理为宜。（四）采用权益法核算的长期股权投资的损失形成的时间性差异采用权益法核算长期股权时，被投资单位当年发生净亏损，除投资账面价值已冲减为0的情况外，投资企业必须按应分担的份额确认投资损失，但按税法规定则不能确认，这样也会产生差异。由于被投资单位的亏损可以由其在以后5年内用税前利润弥补，所以上述差异也属于时间性差异。（五）分配股票股利形成的时间性差异被投资单位以盈余公积、未分配利润转增资本，投资企业在会计上不确认投资收益，但按税法规定应确认收益，这二者形成的差异中虽然也具有时间性差异性质，但如果是长期股权投资所取得的股票股利，则以按永久性差异进行处理为宜。三、股权投资损益形成的时间性差异的所得税处理（一）关于股权投资损益的所得税征免规定1．财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干政策问题的规定》（财税字［1994］ 009号文件）指出，对联营企业生产经营取得的所得，一律先就地征收所得税，然后进行分配。2．《企业所得税暂行条例实施细则》规定，纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。3．《通知》规定，“凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的所得应按规定还原为税前收益后，并入投资方企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税”。根据以上规定精神，企业投资损益形成的时间性差异中，除计入投资企业利润的因被投资单位当年发生净亏损而确认的投资损失的情况外，只有在投资企业适用税率高于被投资单位适用税率时，才会发生因时间性差异而进行纳税调整，投资企业年终也会因投资收益产生其他方面的纳税调整，但这些调整则属永久性差异或应视同永久性差异产生的纳税调整。（二）投资损益的纳税调整方法1．已分回的投资收益。（1）如果投资企业适用税率不高于被投资单位适用税率：①凡投资企业年终尚未确认投资收益的，或者投资企业在上年已确认收益的，均不作纳税调整；② 凡投资企业已在当年确认投资收益的（包括短期投资中股票处置），则按已记收益调减纳税所得；（2）如果投资企业适用税率高于被投资单位适用税率（以下将上述双方税率的差异简称为“税率差”）：①凡投资企业尚未确认投资收益的，可采用“补税法”进行纳税调整，即按还原后的税前收益和“税率差”计算应补缴税款，不另调整纳税所得；②凡投资企业已确认投资收益的，可采用“扣税法”进行纳税调整，即将分回所得在被投资单位的已缴税款并入纳税所得统一计算应纳税额，再扣除所得在被投资单位的已缴税款，计算出全年应纳税额。“补税法”、“扣税法”的相关计算公式如下：来自被投资单位的税前收益=分回所得÷（1一被投资单位适用税率）应补缴税款=来自被投资单位的税前收益×（投资企业适用税率一被投资单位适用税率）尚未确认收益时，全年应纳税额（补税法）=已作其他纳税调整后的纳税所得×投资企业适用税率十应补缴税款分回所得在被投资单位已缴税款=来自被投资单位的税前收益×被投资单位适用税率已确认收益时，全年应纳税额（扣税法）＝（已作其他纳税调整后的纳税所得十分回所得在被投资单位已缴税款）×投资企业适用税率一分回所得在被投资单位已缴税款 2．尚未分回的投资收益。企业按照会计制度的规定，在应分得的股利或利润尚未实际分回时就确认收益的，不论股权投资采用哪种形式核算，也不论投资企业与被投资企业适用的税率就高孰低，均应在年终按尚未收到股利或利润对会计上已确认的投资收益（确认收益金额一已收到股利或利润），调整减少纳税所得。3．投资损失。采用权益法核算的长期股权投资年终确认被投资单位净亏损应分担份额记人损益后，纳税调整时应按确认的投资损失，调增纳税所得。4．记入应收项目的股利。企业取得股权投资时已宣告但未领取的股利，在实际收到时，如果投资企业适用税率高于被投资单位适用税率，应采用“补税法”计算应补缴税款。四、涉税股权投资损益的会计处理（一）短期投资1．企业收到被投资单位发放的持股期间现金股利时，借记“银行存款”等科目，贷记“短期投资——X X股票”科目。企业当年处置当年收到现金股利的股票，其账务处理与一般短期投资相同，其股权投资收益包含在处置净损益中。2．年终，短期投资的股票投资余额中如果有当年已收到股利并且投资企业适用税率高于被投资单位适用税率的，应按照以上方法计算应补缴税款，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。3．年后，所持上年收到现金股利的股票处置对，按处置所得价款，借记“银行存款”等科目；按处置股票已提取的损失准备，借记“短期投资跌价准备”科目；按处置股票的账面余额，贷记“短期投资——××股票”科目；按应转销的递延税款，贷记“递延税款”科目；按其差额，贷（或借）“投资收益”科目。（二）采用成本法核算的长期股权投资1．被投资单位宣告分派现金股利或利润，投资企业按应分得的金额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。实际收到时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科目。 2．上述已入账的投资收益如果当年末仍末实际收到，且投资企业适用税率又高于被投资单位适用税率，年终则应按规定计算应补缴税款，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。3．年后，实际收到应收现金股利或利润时，分录与上年收回的相同，但应同时计算收到股利或利润的应缴税额，即按已提取的应补缴税款，借记“递延税款”科目；按收到现金股利或利润计算的应补缴税款，贷记“应交税金——应交所得税”科目；按其差额，贷或借记“所得税”科目（如已提数与应补数相等，则不通过“所得税”科目）。如果只收回部分，则按比例计算补税。（三）采用权益法核算的长期股权投资（收益）1．被投资企业当年实现净利润，投资企业按其应享有的份额，借记“长期股权投资——股票投资（损益调整）”［或其他股权投资（损益调整），下同］科目，贷记“投资收益”科目。2．年终计算所得税时，如果投资企业适用税率高于被投资单位，应按被投资单位董事会或类似机构提出并列入利润表的分配数中本企业应分得的金额计算应补缴税额，借记“所得税”科目，贷记“递延税款”科目。3．年后，被投资单位宣告分派现金股利或利润，按应得金额，借记“应收股利”科目，贷记“长期股”权投资——股票投资（损益调整）”科目。实际收到现金股利或利润，借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科目；同时计算收到股利或利润的应补缴税款，分录与采用成本法核算的长期股权投资相同。 （四）采用权益法核算的长期股权投资（损失）1．被投资单位当年发生净亏损，除投资账面价值为0的情况外，投资企业按其应分担的份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——股票投资（损益调整）”科目。2．年终计算所得税时，如果没有其他时间性差异调整，按计入当年损益的应分扭亏损份额和本单位适用税率计算的所得税，借记“递延税款”科目；按照税前利润加减永久性差异后计算的所得税，借记“所得税”科目；按已冲回投资损失和调整永久性差异后计算的全年应纳税额，贷记“应交税金——应交所得税”科目（假定年底前均为预征，本计人所得税费用，下同）。按照《制度》规定和谨慎性原则，如果预见被投资单位在规定弥补亏损期间内无足够把握弥补本年亏损的，则不应将所得税计入递延税款，而直接作为本期损益计入所得税费用。3．以后年度，被投资企业以其实现的税前利润弥补以前年度亏损时，除按规定在年终确认投资收益外，年终计算所得税时，假定仍没有其他时间性差异调整，应按税前利润加减永久性差异后计算的所得税，借记“所得税’ 科目；按弥补以前年度亏损应分担的份额和投资企业适用税率计算的所得税，贷记“递延税款”科目；按已调减投资收益和调整永久性差异后的纳税所得计算的全年应纳税额，贷记“应交税金——应交所得税”科目。时间性差异的所得税处理可分为递延法和债务法，具体操作清参阅《制度》。（五）股票股利和记入应收项目的股利1．股票股利。企业从被投资企业分回股票股利，按《制度》规定不作账务处理，但应在备查账登记新增加的股份。分回股票股利的当年如果投资企业适用税率高于被投资单位，应按分回股票面值和“税率差”计算应补缴税款，并按以下方法进行所得税会计处理：（1）短期投资中的股票投资，持股期间分得股票股利，所持股票在分回股票胜利当年处置的，其补缴税款计入当年所得税费用；所持股票当年没有处置的，应补缴税款则计入递延税款，待下年处置后将递延税款转入所得税费用。（2）长期股权投资持股期间分回的股票股利应补缴的所得税款，应直接计入当年所得税费用，不宜递延到以后各期。2．计入应收项目的现金股利。购入股票时已宣告但尚未领取而记入应收项目的现金股利，持股期间实际收到时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科目。'