企业税收策划精髓.doc 65页

'企业税收策划精髓第一部分非货币性交易税务处理及纳税筹划(含会计与税法差异分析)我们可以发现，其中存在着两方面的纳税影响：（1）第一方面是换出资产的视同销售及其纳税调整问题；（2）第二方面则是由换入资产的计价而引起的与计税成本的差异问题。第一节非货币性交易的分类所谓非货币性交易，是指交易双方用非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中的非货币性资产，是指除现金、应收账款、应收票据以及准备持有到期末的债券投资等货币性资产以外的资产。如果从非货币性交易所涉及资产的种类和构成上看，非货币性交易可分为整体非货币性资产交易、多项非货币性资产交易、单项非货币性资产交易三类。（1）整体非货币性资产交易整体非货币性资产交易一般发生在整体资产置换和整体资产对外投资(注：税法称其为整体资产转让)等资产重组业务中。A、整体资产置换，是指一家企业以其经营活动所涉及的全部资产(含对应负债，下同)或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动所涉及的全部资产或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方的法人实体都不解散。B、整体资产对外投资业务则是一家企业不需要解散而将其经营活动所涉及的全部资产或其独立核算的分支机构转让给另一家企业，以换取接受企业的股权，投资方企业实质上变成了一家投资公司。（2）多项非货币性资产交易多项非货币性资产交易是指一次非货币性交易同时涉及多个类别或多个项目的非货币性资产，但这些资产并不具有独立的盈利能力。（3）单项非货币性资产交易顾名思义，单项非货币性资产交易的对象仅为单个项目或品种的非货币性资产。1 从非货币性交易是否涉及补价来划分，可将其分为不涉及补价的非货币性交易和涉及补价的非货币性交易。非货币性交易一般不涉及货币性资产，表现为交易双方非货币性资产之间的直接相互置换。但在非货币性交易中，有时可能也会涉及少量的货币性资产作为补价，例如，甲方以一批产成品交换乙方的一批原材料，产成品的公允价值(如市价)为100万元，原材料的公允价值为85万元，甲方就会要求乙方在交易的同时补偿支付一部分货币性资产。在会计准则指南中给出了一个参考性比例，当支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例)小于等于25％时，仍视为非货币性交易；反之，则视为货币性交易，按一般购销业务进行会计处理。第二节会计准则与税法间关于换出资产处理方法的差异一、换出资产的会计处理按照企业会计准则的规定，对非货币性交易中的换出资产不确认为实现销售收入，直接按换出资产的账面价值作资产减少处理，且总体上不产生交易损益。只有当非货币性交易涉及补价时，收到补价的一方应按下列方法确认补价中所内含的收益，并计入营业外收入：应确认的收益=补价－补价×换出资产账面价值/换出资产公允价值二、换出资产的纳税处理及其差异按照税法的规定，非货币性交易原则上应视同销售，并随着换出资产的类别不同而各有所异。(一)整体非货币性资产交易会计准则中未直接提出整体非货币性资产交易这一概念，也未具体规范其会计处理。但从会计准则对非货币性交易所制定的基本原则上看，换出的整体资产也不应确认销售实现。同样，只有涉及补价时，收到补价的一方应按上述方法确认收益。而在“国税发[2000]118号”文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(以下简称“118号文”)中规定，在整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业可以均不确认资产转让的所得或损失。在整体资产转让即以整体资产对外投资业务中，如果受资企业支付给投资企业的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产即所谓非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可不确认资产转让所得或损失。上述条件称为免税重组(注：指企业所得税)条件。需要注意的是，在“118号文”中规定，只要是符合免税重组条件的，经税务机关审核确认，转让企业可完全不确认资产转让所得或损失。但在“国税发[2003]45号”文中规定，“118号文”所规定的企业整体资产转让、整体资产置换业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。这样规定以后，就与上述会2 计准则和会计制度中确认非货币性交易补价中所包含的收益相一致了。但是，不符合上述免税重组条件的，整体资产换出方应确认全部资产转让所得或损失。由此，我们可以将整体非货币性资产交易的会计处理与企业所得税纳税处理进行三个方面的比较。1．首先从“补价”这一点上来看，在不存在补价或非股权支付额的整体非货币性资产交易中，会计处理上不确认收入和收益，税收上作为免税重组，两者是一致的。在存在补价或非股权支付额的情况下，会计准则和税法中都根据补价的相对比例规定了非货币性交易或免税重组成立的前提条件。就此而言，税法中所规定的整体资产置换的免税重组条件等同于会计准则中判断非货币性交易是否成立的条件——补价的相对比例都为25％，因而会计上不确认整体资产的交易收入及相应损益与税收上不计算全部交易所得或损失的原则与前提也是一致的，两者都只对补价或非股权支付额之中所包括的收益予以确认。但税法中关于整体资产对外投资的免税重组条件显然有别于会计准则中的非货币性交易条件，不仅是两者的比例不一，更重要的是比例所体现的内涵有着明显的差异。2．在对整体非货币性资产交易的会计核算中，只要支付的补价占换入资产公允价值(或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例小于等于25％，就可将其作为非货币性交易处理；交易中的“公允价值”如资产评估价值以及“补价”只需经过双方企业权力机构批准并签署协议即具有法定效力。而在纳税处理上，作为整体资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％，或作为整体资产转让补价的非股权支付额不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％，都仅仅是整体资产置换或整体资产转让免税重组的必要条件，而非充分条件，原因就在于“118号文”中规定免税重组要报经主管税务机关批准，如果转让企业和接受企业不在同一省(自治区、直辖市)的，或不在同一省(自治区、直辖市)的企业之间进行整体资产置换的，须报经国家税务总局审核确认方可确定是否属于免税重组。在审核确认的过程中，不仅要从形式条件上看与补价有关的相对比例指标的大小，而且要审查重组行为是否具有经济合理性，是否保持经营活动的连续性和股东权益的连续性，当事人双方是否会通过连续多次的重组以达到避税目的。例如，国家税务总局在审核免税整体资产置换时，主要从以下四点入手：1）审核资产置换双方是否将经营活动的全部或实质性资产都进行了相互交换。2）审核资产置换双方有关资产的评估作价是否合理。3）审核资产置换双方在改组前，是否已将部分减值资产销售处理掉，或者取得资产后是继续用于经营活动，还是很快将有关资产销售变现。4）审核资产置换双方新取得的资产计税成本的确定是否符合“118号文”的规定。如果税务机关对资产置换双方进行审核后，得出了一个否定的答案，则不论其形式上的补价水平如何，都要视其为应税重组，计算全部资产的转让所得或损失，从而与会计核算产生较大差异。在此方面，税法规定又是本着实质重于形式的原则了，不过与会计上的实质重于形式原则有所不同，它未将对整体非货币性资产交易是否属于实质性资产重组的判断权交由企业自行掌握。3．整体非货币性资产交易业务中还有一个是否征收流转税的问题。在“国税函[2002]165号”文中规定：“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产转让价值决定的，与企3 业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”同时，根据“国税函[2002]420号”文的规定：转让其全部产权涉及的应税货物的转让不征收增值税。按照这两个税函精神，整体资产置换及整体资产对外投资业务不应产生流转税的纳税义务问题。(二)单项非货币性资产交易1、企业所得税税法中关于单项非货币性资产交易的处理与会计准则间的差异更为明显。在企业所得税方面，税法中关于视同销售的规定见之于“财税字[1996]79号”文的规定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应视同对外销售处理。”在118号文和国家税务总局发布的第6号令中，规定以非货币性资产对外投资以及债务重组中用于抵偿债务的非货币性资产均应视同销售，要求计算资产转让所得或损失，调整当期应纳税所得额。税法中未再列举规定此类视同销售的免税条件或情形，只是规定企业以非货币性资产对外投资或抵偿债务时，如果视同销售的当期所得数额较大，在一个纳税年度内缴纳企业所得税确有困难的，在报经税务机关批准后，可作为递延所得，将其平均摊销到交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内的应纳税所得额中。我们可将单项非货币性资产交易的会计处理与企业所得税纳税处理总结为以下三个方面：（1）首先，在不存在补价的情况下，会计上不确认任何收入和收益，而税法则规定视同销售，应作纳税调整；（2）其次，在存在补价，但符合非货币性交易条件时，会计上仅将补价中所包含的这部分收益予以确认，计入“营业外收入”，而税法则要求确认资产转让的全部所得或损失，仍应就两者间的差额进行纳税调整；（3）最后，在存在补价，且不符合非货币性交易条件时，会计核算与税法规定相一致，都要确认交易损益。2、流转税在流转税方面，则因换出资产的种类不同而纳税义务各有所异。（1）如果纳税人系以自产、外购或委托加工的货物进行易货贸易或对外投资，则应视同销售交纳增值税。（2）如果用于交换或投资的货物属于应交消费税的消费品，则应按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。（3）当纳税人系以使用过的机器设备等动产进行实物交换或对外投资时，如果交易作价低于原值，可免征增值税；反之，则应按4％的征收率减半交纳增值税。旧货、旧机动车销售如何征增值税？根据财税[2002]29号通知规定，自2002年1月1日起，纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货和纳税人销售自己使用过的应税固定资产)，无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人，也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4％的征收率计算税额后再减半征收增值税，不得抵扣进项税额。纳税人销售自己使用过的属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4％的征收率计算税额后再减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4％的征收4 率计算税额后再减半征收增值税。（4）当纳税人系以不动产对外进行易货贸易时，根据我国《营业税暂行条例实施细则》的有关规定，应视同销售交纳营业税。（5）纳税人若以不动产或无形资产对外投资，在按占股比例参与投资方利润分配、共同承担投资风险的前提下，按“国税发[1993]149号”文的规定，免交营业税。而投资入股后系每年收取固定利润的，按“国税函[1997]490号”文的规定：凡以场地、房屋“投资”入股的，应对每年收取的固定利润按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税，对投资物本身不再视同转让不动产征收营业税；凡以商标权、专利权、非专利技术、著作权等“投资”入股的，应按“转让无形资产”税目一次征收营业税。既然对非货币性交易中的换出资产要视同销售计税，那么必然要涉及到视同销售行为销售额的计算方法和依据问题。如前所述，视同销售是既涉及流转税、又涉及所得税的纳税义务。撇开消费税这一特殊税种不论(前文已提及其计税依据)，我们可以发现，其他各个税种对应税收法规中所规定的销售额或营业额的确定方法各不相同。其中，（1）视同销售应征增值税的销售额应按纳税人当月或近期同类货物的平均销售价格确定，如纳税人无上述价格依据，则按组成计税价格确定，且组成计税价格中的成本利润率一般规定为10％。（2）视同销售应征营业税的营业额，税法中未规定其基本的或具体的确定方法。（3）而在对视同销售行为进行企业所得税纳税调整时，外商投资企业和外国企业所得税法以及我国《企业所得税暂行条例实施细则》中都规定：纳税人所得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估算确定。在“财税字[2000]79号”文中规定，视同销售产品的销售价格应参照同期同类产品的市场销售价格，没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。而在“国税发[2000]118号”中规定：企业以部分货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理。在国家税务总局第6号令中规定：债务人(企业)以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理。这里的“公允价值”被定义为“独立企业之间按照公平交易原则和经营常规自愿进行资产交换和债务清偿的金额”。(三)多项非货币性资产交易（存在可避税空间）会计准则所规定的多项非货币性资产交易中换出资产的会计处理方法，也是建立在非货币性交易会计确认与计量的原则框架之内。税法中未使用“多项资产”这一概念。但由于税法仅对整体非货币性资产交易作了单独列举和定义，除此之外的非货币性交易一律统称为“以物易物”、“以部分非货币性资产投资”等。显然，这里的“多项资产”并不符合税法中“整体资产”的定义，其涉税处理原则和方法与单项非货币性资产交易应是一致的。不过，如果企业一揽子换出多项资产，且只有一个总的作价，换出的多项资产中可能既有一般货物，也可能包括动产、不动产、无形资产等，由于不同资产涉及不同税种和相应不同的计税依据，如何将总的作价合理分配到各项具体资产中作为其视同销售额或营业额，税法并无具体规定。这样，纳税人就有可能通过多项资产之间的转移定价来进行非法避5 税。第三节换入资产的会计计价及纳税影响一、换入资产会计入账价值的确定《企业会计准则——非货币性交易》规定：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。非货币性交易中涉及补价的，支付补价的一方，应以换入资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的一方，应按如下公式确定换入资产的入账价值：换入资产换出资产补价换出资产应支付的=－×＋入账价值账面价值换出资产公允价值账面价值相关费用在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，则应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配(涉及补价的应作相应调整)，以确定换入资产的入账价值。如何理解会计准则中的“相关税费”?在非货币性交易过程中，换出资产方应支付的税金通常有增值税、营业税、消费税、印花税、企业所得税等，附带产生的有城市维护建设税及教育费附加。那么，哪些税金应计入换入资产入账价值呢?我们认为，应明确规定为三大流转税，即增值税、营业税和消费税。而相关的应付企业所得税额属当期所得税费用，不应计入资产价值；企业交纳的印花税均应计入当期管理费用，非货币性交易印花税也不例外；至于城市建设维护税和教育费附加，本着重要性原则，可直接计入当期损益。《企业会计准则——投资》规定：以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始投资成本应按《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定。但在交易的另一方面，受资方付出股权而取得的投资方作为投资物的各项非货币性资产，会计准则中均规定按投资各方确认的评估价值作为入账价值。二、换入资产计税成本的确定换入资产计价所产生的纳税影响在于，换入资产被使用或对外销售后，其计价金额构成了计提折旧或分期摊销或结转销售成本的基础，直接影响当期及以后相应各期的应纳税所得额。但我国企业所得税暂行条例及其实施细则中，只规定接受投资的固定资产、无形资产等，应以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定，未列举规定其他各种非货币性交易情形下换入资产的入账价值。不过在随后的一些规范性文件中作出了某些具体规定。(一)在118号文中规定：企业以部分非货币性资产(注：含单项非货币性资产)对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公6 司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务。也就是说，非货币性交易换入的股权投资成本可按其公允价值为基础确定，而受资方也可按经评估确认的价值确定所取得的非货币性资产计税成本。(二)企业若以整体资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票，如属应税重组，则应在交易发生时，将其分解成按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济业务，取得的股权投资成本处理原则与单项或多项非货币性资产投资相同；同时，受资方可按取得的非货币性资产公允价值作为其入账价值。反之，如属免税重组，则转让企业(投资方)取得接受企业的股权投资成本，应以其原持有的资产账面净值为基础确定，不得以评估确认的公允价值为基础确定；受资企业接受转让企业的非货币性资产的成本，118号文中规定须以转让企业的原账面净值为基础确定，不得按经评估确认的价值进行调整。在“国税发[2003]45号”文中规定，从2003年1月1日起，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。(三)企业若以整体资产置换方式换入非货币性资产，如属应税重组，则应将其交易分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，即换入资产应按资产的公允价值入账；反之，如属免税重组，则交易双方换入资产的成本应按换出资产的原账面净值为基础确定。会计准则与最新税法规定中关于非货币性交易中换入资产入账价值方面规定的异同详见下表：换入资产入账价值方面规定的异同情况表交易资产入账价值基础比较换入资产内容税收征免优惠类别会计准则税法结果单项或投资方换入股权无账面价值公允价值不一致多项非货币性资产投受资方换入非货无评估确认值评估确认值一致资币性资产应税重组账面价值公允价值不一致投资方换入股权整体资免税重组账面价值账面价值一致产投资受资方换入整体应税重组评估确认值评估确认值一致非货币性资产免税重组评估确认值评估确认值一致①②整体资置换双方换入整应税重组评估确认值公允价值一致产置换体非货币性资产免税重组账面价值账面价值一致①在整体资产置换交易中，应税重组的前提是：作为资产置换交易补价的货币性资产占换人总资产的公允价值高于25％，这一前提也恰不符合会计准则中非货币性交易成立的条件。因而在会计处理上，交易双方对换出资产应确认实现销售收入，对换入资产则作为按公7 允价值购入一笔资产处理。②这里“一致”的结论是假定评估确认值符合公平交易原则，符合税法中对“公允价值”的定义。如果会计核算中据以入账的评估确认值显失公允，在计税时主管税务机关不同意作为计税成本，要求作纳税调整，则另当别论。第二部分整体资产置换业务中有关企业所得税纳税筹划“国税发[2000]118号”：企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。但是，在整体资产置换交易中，如果作为资产置换交易补价的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方对换出资产可以均不确认资产转让的所得或损失，同时，置换双方对换入资产应以换出资产原账面净值为基础确定，具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。（1）企业整体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基础，确定换入资产的成本，作为以后进行税前扣除时折旧、摊销或结转成本的依据。（2）企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产的账面净值扣除补价，作为换入资产计税成本确定的基础。在“国税发[2003]45号”文中补充规定，118号文所规定的企业整体资产置换业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。[案例]西安天利公司与长春顺捷集团评估基准日的资产的相关资料如表1所示。表1单位：万元西安天利公司置换前资产情况长春顺捷集团置换前资产情况8 项目账面价值评估价值项目账面价值评估价值存货420490存货340570长期股权100190长期股权180210投资投资固定资产500600固定资产280330无形资产180190无形资产200240总资产12001470总资产10001350西安天利公司与长春顺捷集团在评估基准日双方均以评估价值进行整体资产置换，差价120万元，由长春顺捷集团以货币资金支付给西安天利公司。西安天利公司与长春顺捷集团整体资产置换，由于西安天利公司收到了补价，且补价占公允价值为120÷1470=8．16％，小于25％，可以享受免税置换的待遇，但西安天利公司要确定收到补价部分的增值，进而确定整体资产置换过程中的应纳税所得额。收取补价部分的实际成本为97．96(120×1200÷1470)万元，增值为22．04(120×270÷1470或120—97．96)万元，此数额应调增应纳税所得额。西安天利公司置换后资产的计税总成本为1102．04(1200—97．96)万元。则：存货的计税成本为465．31(570÷1350×1102．04)万元；长期股权投资的计税成本为t71．43(210÷1350X1102．04)万9 元；固定资产的计税成本为269．39(330÷1350×1102．04)万元；无形资产的计税成本为195．91(240÷1350×1102．04)万元。同理，长春顺捷集团置换后资产的计税总成本为1120(1000+120)万元。则：存货的计税成本为373．33(490÷1470×1120)万元；长期股权投资的计税成本为144．76(190÷1470×1120)万元；固定资产的计税成本为457．15(600÷1470×1120)万元；无形资产的计税成本为144．76(190÷1470×1120)万元。西安天利公司与长春顺捷集团资产置换后相关情况如表2所示。表2单位：万元西安天利公司置换后资产情况长春顺捷集团置换后资产情况项目置换后资产计项目置换后资产计税成本税成本存货465．31存货373．33长期股权投资171．43长期股权投资144．76固定资产269．39固定资产457．1510 无形资产195．91无形资产144．76总资产1102．04总资产1120由于税法中有“应税重组”与“免税重组”的划分，对整体资产置换双方的税收成本带来了影响。在一般情况下，置换双方应选择“免税重组”，这种方式在置换当期五需计算交易所得，虽然对换入资产必须以换出资产账面价值为基础，可能低于在“应税重组”下入账的公允价值，也就是说，以后因税前扣除的资产折旧费等金额低于使用公允价值的成本费用扣除金额，从而使各期应纳税所得额增加，但它毕竟将当期的税负延迟到以后各期，起到了递延纳税的作用，节约了资金成本。在预期企业所得税税率降低的情况下，“免税重组”更是应优先考虑的方案。由于“免税重组”需符合规定条件并经审批，故整体资产置换双方除了要在合理限度内控制交易补价外，还可通过调整所置换资产的范围、方式等方法来适用“免税重组”，例如当另一方资产的公允价值较高，本方需支付高额补价时，可通过增、减纳入置换范围酌资源要素(包括负债、人力资源等)，或将某项资产由原来的置换改为租赁等方式来降低即期支付的补价。在做这方面税收筹划时应注意的是，应尽可能地保持资产的整体性和经营上的连续性，使得“免税重组”方案能得以顺利审批。不过，并非在任何情况下“免税重组”总是有利的，当企业存在着即将逾期的未弥补亏损，或企业置换资产当期处于免税期时，“应税重组”便值得优先考虑了，因为此时对换出资产视同销售时，将实11 现的资产增值计入当期应纳税所得额后很可能无需纳税，而以后企业却可以对换入资产按公允价值为依据进行税前扣除。另外，如果用于置换的整体资产公允价值小于其计税成本，且换出方当期存在一定的生产经营所得，此时选择“应税重组”而确认的资产转让损失可抵减应税所得，较之于选择“免税重组”所能节约货币时间价值可能获益更大。由于“国税发[2000]118号”文将整体资产置换作为一般的应税交易事项，“免税重组”只是一种例外情形，并需符合条件后报经税务机关批准，故双方进行的整体资产置换即使符合“免税重组”条件，只要“应税重组”对其有利，也可不向税务机关申请“免税”，从而自动适用“应税重组”。这种选择所受到的限制是，对此类资产重组业务，税务机关要么要求双方均作“应税重组”，要么批准双方均作“免税重组”，不允许一方作“免税重组”，另一方却作“应税重组”。所以，只有当“应税重组”对置换双方都有利时，放弃本可获准的“免税重组”改为“应税重组”，这种筹划才是现实可行的。第三部分企业合并业务会计与税法差异及纳税筹划12 一、企业合并时有关流转税的纳税处理（一）增值税企业合并实质上是被合并企业整体资产的产权转让给合并方，或被合并企业股东以放弃被合并企业股权为代价获得合并企业的股权。那么，被合并企业的所有货物转移到吸收合并企业或新设企业时，应执行“国税函[2002]420号”文中规定：“企业产权整体转让过程中涉及的货物转移不征收增值税。”被合并企业的货物不作视同销售处理，自然也不应向合并方开出增值税专用发票。被合并企业尚未抵扣的增值税进项税额可结转到合并后的企业继续抵扣，当然，其未交税金也应由合并后的企业承担纳税义务。被合并企业已收到货物但在合并时尚未收到增值税发票的，以后在收到时，只要发票经过认证无误，且纳税人登记号属于被合并企业合并前的号码，则可由合并后的企业予以抵扣。被合并企业合并前销售的货物在合并后被退回的，在取得了规定的退货凭证或证明材料后，可由合并企业冲减其销项税额。（二）营业税被合并企业转移到合并企业的无形资产、不动产等，如果合并方式是现金收购，则企业合并可视为一项整体产权转让，随同整体产权转让到合并企业的不动产就符合“国税函[2002]165号”中规定的不征收营业税的规定；如果企业合并方式为换股合并，被合并企业及其股东未因此而获得营业收入，不符合税法中规定的应税收入确认条件13 (税法规定营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天)，或者从计税角度看，我们可将换股合并理解为被合并企业的股东以被合并企业的整体资产对合并企业投资，而税法中规定企业以无形资产和不动产对外投资是不征收营业税的，所以企业合并时并入的不动产不应征收营业税。但合并后的企业如果要转让这部分不动产，按“国税发[2003]16号”文计算缴纳营业税的计税原值应为其在被合并企业的账面原值。二、企业合并时有关企业所得税的纳税处理(一)内资企业合并时有关企业所得税的纳税处理在国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号，以下简称“119号文”)中规定：“企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。”显然，其所定义的企业合并主要针对吸收合并和新设合并。不管采用何种方式进行企业合并，在财产清查阶段所发生的财产盘亏、毁损、报废等，在报经税务机关批准后方可在被合并企业的税前扣除。其他方面的纳税处理，则随合并方式的不同而有所区别。1．应税合并重组如果合并企业以支付现金方式收购被合并企业，或者合并企业在14 付出的购并代价中支付的现金占据一定比例，且被合并企业不需要经过法律清算程序而解散，这实际上是被合并企业的股东向合并企业整体转让股权的行为，因而应视为应税合并重组。按“119号文”的规定：“被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。”具体说来，有关各方的纳税处理办法为：(1)由于合并行为是作为法人实体的被合并企业在解散前的最终行为，因此，不管被合并企业在会计核算上是否作转让收入的记录，计税时都要求对被合并企业计算财产转让所得，计算方法是以合并企业为合并而支付的现金及其他代价(如实物、有价证券等)减去被合并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被合并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。(2)被合并企业股东取得合并收购价款和其他利益后，应视为对原股权的清算分配，计算其投资持有收益和股权转让所得或损失。值得注意的是，它在金额上很可能与被合并企业股东所记录的“投资收益”账户中记录的股权转让收益不等。另外，虽然合并企业支付的收购款可能是直接支付给被合并企业股东的，但在计税时并不认为被合并企业股东取得的收益全部属于股权转让所得，而是视为被15 合并企业股东清算了在被合并企业的权益，由此而产生的收益主要为投资持有收益。由于股权转让所得与投资持有收益的税收政策有很大差异，因此明确此点甚为重要。(3)合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本，这与会计核算的计价标准是一致的，不过，对于成交价高于按可辨认有形资产和无形资产计算的净资产评估确认值的差额——商誉价值，国家税务总局在《企业所得税税前扣除办法》中针对内资企业规定，合并企业以后不得摊销扣除。(4)被合并企业合并前如已经核准的购买国产设备投资抵免新增企业所得税的指标尚有余额，在合并时可用于抵减新增企业所得税税额。如果抵减后仍有余额，应如何处理，“119号文”中未予明确。但因应税合并重组中已视被合并企业结清了纳税事项，故我们认为该指标不得带入合并企业继续使用。2．免税合并重组如果企业合并系以换股方式实现，则可向主管税务机关申请免税合并重组。在“119号文”中规定的免税合并重组必要条件是：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的。这里规定的20％比例是用合并企业支付的全部非股权支付额占所支付的股权票面价值(或股本账面价值)总额来计算的，并据以确定企业合并可否准16 予免税重组；而会计核算上则会分别每一个合并当事人来确定是否按非货币性交易处理。例如，被合并企业有三个股东，其中一个股东退出换股交易，合并企业向其支付了现金，但支付的现金占支付给另两个股东的股本账面价值不高于20％，仍可申请免税合并重组并按下列规定进行所得税处理:(1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值上述规定显然是对企业合理重组行为的支持，它不管会计核算上对并入所有者权益各项目作如何处理，仍然有条件地保留被合并企业尚可弥补亏损的税收属性。至于弥补亏损的公式则体现了税法中的相关性原则，即弥补被合并企业亏损的所得应与被合并企业的资产相关。由于免税合并重组中被合并企业以前的全部企业所得税纳税事项均由合并企业承担，故被合并企业合并前如果有经核准的购买国产17 设备投资抵免企业所得税的指标余额，也应可结转到合并企业继续使用。但在使用时是否也要如同补亏那样按比例计算可抵免企业所得税的新增税额呢?“119号文”中也未作规定。(2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。在此需予以说明的是，上述第(1)点是针对被合并企业的免税重组规定，免税的是与财产转让所得相关的企业所得税；第(2)点是针对被合并企业股东的应税或免税规定，应税或免税的是与股权转让所得相关的所得税。在企业合并时，可能被合并企业的少数股东不愿意被合并到对方，合并企业于是以支付现金等方式收购了该部分股份，对其他股东则采取交换股份形式，如果全部现金等非股权支付额不超过全部股权票面价值或股本账面价值的20％，则其他股东暂免计算所得税，而少数股东则视为取得了股权转让收入，应按规定计交所得税。但是如果采取交换股权形式的股东，在获取合并企业股权的同时还获得了部分非股权支付额，且企业合并被核准为免税重组的，按照“国税发[2003]45号”文的规定：合并和分立等改组业务中，取得补18 价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得额。但该文中未说明究竟是计入被合并企业的当期应纳税所得额，还是计入被合并企业股东的当期应纳税所得额。由于该文中上述规定的目的在于协调会计制度与税法规定间的差异，在会计核算中是视同被合并企业股东发生了股权置换的非货币性交易并确认收到补价中的收益的，所以税法规定的本意也应是要求被合并企业股东将补价中对应的增值(即收益)计入当期应纳税所得额，并且调整被合并企业股东换入新股的成本，从而使会计核算与纳税处理两者之间趋于一致。税法规定与会计处理此间的不同之处是：第一，关于被合并企业股东换入新股计税成本的确定，“119号文”中规定应以旧股计税成本为基础确定(当然税法中未明确派生的问题)。而在这一过程中会计核算出的新股投资成本通常是在旧股账面价值基础上结转而得的，旧股的账面价值又是被合并企业股东根据其占股比例和按投资会计准则规定方法核算的结果，它并不一定等于投资的计税成本。第二，税法规定在换股合并时，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％时可申请免税合并重组；如果将换股作为非货币性交易，会计准则中规定支付的补价占换入资产公允价值的比例不高于25％时，可按非货币性交易进行会计处理。两者不仅比例不同，而且指标的内涵也不同。一旦合并时以换股合并，兼有部分非股权支付额，且非股权支付额所占比例符合一方(如会计)规定而不符合另一方(如税收)规定，则产生的纳税调整就特别复杂。19 (3)合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。上述规定与会计处理的购买法不同，在购买法下合并企业在会计核算中如果已按评估确认值记录了接受的被合并企业全部资产和负债，那么，这些资产在以后计提折旧、进行摊销或结转销售成本时，应作纳税调整。由于合并企业以后会涉及到该类调整事项，从谨慎性原则出发，合并企业可按其所得税税率对被合并企业的评估增值计提一笔递延税款贷项，并相应减少计入“资本公积——资产评估增，值”的金额。以后每期调增应纳税所得额所对应的应交所得税时，借记“递延税款”，贷记“应交税金——应交企业所得税”。在对被合并企业资产和负债的记录上，其计税成本与权益联营法下的会计入账价值基础是一致的，在此方面不存在日后应对评估增值进行纳税调整的问题。不过仍有两点差别，首先，被合并企业资产原账面价值与它们的计税成本在数量上也有可能是不等的，这是会计计价与税法规定的计价方法不同所导致的，所以，从更严格的意义上讲，合并企业并入全部资产的计税成本，应等于它们在被合并企业的原计税成本。其次，会计上是将被合并企业的未分配利润直接并入合并企业的未分配利润项目，如其为累计亏损，也直接并入，且以合并后企业的会计利润自行抵补，而“119号文”中则要求按规定的公式进行税前补亏。另外，在“119号文”中未规定合并企业接受的固定资产、无形资产日后的折旧、摊销年限和方法问题，对此，我们认为应区别应税重组与免税重组不同情况处理。20 免税合并重组需要由税务机关审核确认，在审核时，除了要检查非股权支付额的比例外，一般来说，也要求参与合并的有关当事各方应保持经营上和权益上的连续性。3．如果合并企业以承担被合并企业的负债为代价实现对被合并企业的合并，由于几乎无需支付非股权支付额，故此类合并作为免税重组。“119号文”中规定：如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持的旧股。由于这种合并方式基本上可归入会计核算中所规定的“采取无偿划转方式兼并的”，会计核算中仍按被合并企业各项资产、负债评估确认价值在合并企业入账，因此也涉及到与应税合并重组方式相似的纳税调整问题，有关纳税处理和会计处理也与其相似，不过在合并日，合并企业如果预提一笔递延税款贷项，应相应减少计入“实收资本”的金额。4．根据“国税发[1998]97号”文的规定：企业无论采用何种方式合并、兼并，都不是新办企业，不应享受新办企业的税收优惠照顾。（二）外资企业合并时有关企业所得税的纳税处理21 内、外资企业所得税法中对企业合并所得税的政策均持“对等原则”，但两者也有一些不同之处，表现在：1．在“国税发[1997]71号”文中，规定对外商投资企业在合并前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理，即从总体上视其为免税重组，文中没有规定应税合并重组，自然也就没有规定划分两者的条件。该文规定，凡合并后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的，合并后企业的各项资产、负债和股东权益，应按合并前企业的账面历史成本计价，不得以企业为实现合并而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面价值。凡合并后的企业在会计损益核算中，按评估价调整了有关资产账面价值并据以计提折旧或摊销的，应在计算申报年度应纳税所得额时据实逐年调整或综合调整。2．如果是换股合并，该文中没有规定被合并企业股东换得新股后的计税成本是否仍以原投资成本为基础确定。3．该文中规定，合并前各企业尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由合并后的企业逐年延续弥补。由于该文以免税合并重组为前提，故补亏的基本规定与内资企业是一致的，不过该文中未像同内资企业那样要求按被合并企业占合并企业净资产的比例逐期计算补亏金额，如果合并后的外商投资企业作为一个统一的纳税义务人且无分支机构，则合并前各企业的尚未弥补亏损在法定期限内直接用合并后企业的所得予以弥补。如果合并企业将异地的被合并企业设立为分支机构，就会涉及到分支机构如何缴纳企业所得税的问题。在“国税发[1997]49号”文中规定：“(1)外商22 投资企业设在我国境内的从事产品生产、商品贸易、服务等业务的分支机构，其生产经营所得应适用该分支机构所在地同类业务企业所适用的企业所得税税率，由其总机构汇总缴纳所得税。(2)外商投资企业在我国境内生产产品及销售自产产品，不论是否通过设立销售机构进行销售及销售机构核算方式如何，其生产销售自产产品的利润均应按产品实际生产机构所在地适用的企业所得税税率，由其总机构汇总缴纳所得税。”除了这种区分地区性税率的要求外，在“国税发[1997]71号”文中还明确要求区分行业性的减低税率计税(我国税法中对生产性与非生产性外商投资企业规定的税率不同，对能源、交通等行业有特殊税率优惠等)。[案例]甲、乙企业都属于外商投资企业，现在2002年年底进行合并，合并后以甲企业的名义存续，而将乙企业作为甲企业的分支机构形式保留，甲企业所在地的税率为33％，分支机构所在地的税率为24％，双方无行业性税率差异。在实际工作中合并企业计算缴纳企业所得税就可能出现三种情况：(1)甲企业(即总机构)生产的产品均通过分支机构(乙企业的前身)销售，分支机构不从事其他生产经营活动内容，则属于上文中的第2种情况，分支机构的销售利润不能适用24％的税率，必须按总机构所在地的33％税率计税。(2)总、分机构各自从事不同的生产经营活动，相互之间不销售对方生产的产品。在这种情况下，应分别核算各自的应纳税所得额，23 并按照各自的地区税率计算应交所得税，再由甲企业汇总缴纳。(3)分支机构的收入构成中有一部分独立的生产经营业务收入，也有一部分销售总机构产品的收入，则应分别核算这两部分的应税所得，前一部分按24％的税率计税，后一部分按33％的税率计税，再由甲企业汇总缴纳。如果在第(2)、(3)种情况下，纳税人不能准确地划分相应的应纳税所得额的，在“国税发[1997]71号”文中规定：“应以该企业中适用不同税务处理的各营业机构或各类业务间的年度营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额比例中的一种比例或多种比例的平均比例，对其当年度应纳税所得总额进行划分计算，上述比例中涉及合并后年度的有关项目数额不易确定的，可以按合并前最后一个完整纳税年度或其他合理期间的有关项目数额确定上述比例。”结合合并前企业的亏损弥补问题，假设合并前乙企业有2001、2002年度尚未弥补的亏损50万元，在上述第(1)种情况下，应先从甲企业与分支机构应纳税所得额之和中直接减除可弥补的亏损，再按其余额与甲企业33％税率相乘计算应交所得税。在上述第(2)、(3)种情况下，其亏损弥补方法在“国税发[1997]71号”文中规定为：如果合并后的企业在适用不同税率的地区设有营业机构，或者兼有适用不同税率或不同定期减免税期限的生产经营业务的，应按规定划分计算相应的应纳税所得额；合并前企业的上述经营亏损应在与该合并前企业相同税收待遇的所得中弥补，具体应比照税24 法实施细则第九十一条第二款规定的方法进行。如何理解这一政策规定呢?假定本例中合并后分支机构2003年独立核算或按收入比例划分计算的应纳税所得额为30万元，甲企业本身(不含分支机构)的应纳税所得额为60万元，在由甲企业合并纳税的情况下，应先用分支机构的应纳税所得额30万元弥补亏损，仍未弥补的亏损20万元可先用总机构的应纳税所得额弥补，甲企业剩余的应纳税所得额40万元再按33％的税率纳税。2004年度，甲企业与其分支机构分别核算的应纳税所得额为80万元和35万元，由于税法规定发生亏损的营业机构“应当以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损”，所以2004年分支机构应以其所得弥补合并前的亏损20万元，但该20万元在2003年度已被总机构弥补，对此税法中规定的处理方法是，2004年度“其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税”，例中，2004年度甲企业合并纳税时应交企业所得税为(不考虑地方所得税)：80×33％+(20×33％+15×24％)=36．6(万元)。上述内、外资企业所得税法中就合并事项规定中是否区分“免税重组”与“应税重组”等方面的差异，同样应在今后的税制改革中加以统一和完善，否则，如果合并一方为内资企业，另一方为外资企业，将很难准确适用税法规定。在亏损弥补方面，在现有的税制下，如果合并后的企业仍属于外商投资企业，则应按“国税发[1997]71号”文的办法处理；如果合并后的企业属于内资企业的，则应按“国发[2000]119号”文的办法处理。25 4．由于外商投资企业存在着诸多定期减、免税的规定，故该文中规定，合并后企业的生产经营业务符合税法规定的定期减免税优惠适用范围的，如仍属于生产性外商投资企业的，应承续合并前的税收待遇，具体办法为：(1)合并前各企业应享受的定期减免税优惠已享受期满的，合并后的企业不再重新享受。(2)合并前各企业应享受的定期减免税优惠未享受期满且剩余期限一致的，合并后的企业继续享受优惠至期满。(3)合并前各企业剩余的定期减免税期限不一致的，或者其中有不适用定期减免税优惠的，合并后企业应按规定划分计算相应的应纳税所得额，分别继续享受优惠至期满；对不适用税收优惠的业务的应纳税所得额，不享受优惠。该项规定与“国税发[1998]”号”文中对内资企业合并时减免税优惠规定的精神一致。5．如果一家外商投资企业与一家内资企业进行合并，合并后的企业外国投资者的占股比例可能会低于25％，则合并后的企业不得再享受外商投资企业的税收优惠。但与此同时，合并前外商投资企业已享受过的定期减免税优惠应如何处理呢?在“国税发[1997]71号”文中规定：“凡重组前企业的外国投资者持有的股权，在企业重组业务中没有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企业或者保留在股权重组后的企业的，不论重组前的企业经营期长短，均不适用税法第八条关于补缴已免征、减征的税款的规26 定。”也就是说，只要企业合并采用换股合并方式，外国投资者在合并后的企业仍保留股权，即使合并前的外商投资企业经营期未达到税法中规定的十年或十五年这样的最短年限，也无需补缴已享受的“两免三减半”之类的减免税款。反之，如果在企业合并过程中，外国投资者抽回了投资款或向境内投资者转让了股权，使得合并后的企业不再符合外商投资企业的条件，如果合并前的外商投资企业经营期不满法定的最短期限，则应补缴已免征、减征的企业所得税税款；如果合并前的外商投资企业经营期已满法定的最短期限，无需补缴税款。三、企业合并时的有关地方税纳税处理1．契税在“财税字[2003]184号”文中规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。2．土地增值税税法中规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”这里的兼并实质上也就是企业合并。3．印花税财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知27 2003-12-08财税[2003]183号各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下：一、关于资金账簿的印花税（一）实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。公司制改造包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。（三）企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。28 （四）企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。（五）企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。二、关于各类应税合同的印花税企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。三、关于产权转移书据的印花税企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。五、合并企业在企业合并中的所得税筹划在企业合并的过程中进行纳税筹划，这是在不同税制的国家都会存在的现象，也是纳税人谋求自身合法利益不应忽视的一项工作。纳税筹划存在的前提是既有税收制度下行为的可选择性，企业合并中的纳税筹划也不例外。首先，企业合并既可现金购并，也可换股合并，还可以混合方式进行合并；在混合合并方式中，支付的股票或股权数量与非股权支付额两者之间的比重也是可以调控的。相应地，内资企业纳税处理就有应税合并重组与免税合并重组之分，其间也就有了利弊得失的权衡。其次，不管是内资企业，还是外资企业，由于免税合并重组时被合并企业尚未弥补的亏损可结转到合并后的企业弥补，当合并企业面临几个可供并购选择的目标企业时，既要比较这些目标企业在其他方29 面的优劣，也应考虑这些企业尚未弥补的亏损金额大小及距离补亏期满尚余的年限，从而在购并活动的同时也能充分获得补亏的税收利益。由于企业合并时涉及到被合并企业(目标公司)、合并企业、被合并企业股东各方适用的税收政策和税收利益，涉及到合并前后各方不同的财务状况，所以不存在在任何情况下应税合并重组与免税合并重组绝对孰优孰劣的问题，一个纳税筹划方案必须在平衡了各方利益并为各方共同接受后，才具有可操作性。下面将以合并双方均为内资企业来讨论纳税筹划问题。在不同情况下，纳税筹划的思路和结果可能是不同的。（一）当被合并企业是唯一目标公司时在这种情况下，选择什么样的筹划方案，还要结合具体情况作具体分析。1、一般情况下“应税合并重组”与“免税合并重组”间的税负比较。[例1]甲公司为了扩大经营规模，欲以2002年12月31日为合并基准日合并乙公司。乙公司目前净资产的账面价值为500万元，计税成本为530万元，评估确认值为810万元，尚有2000年度及2001年度未弥补的生产经营亏损额90万元。甲、乙公司的企业所得税税率均为33％。30 这里，有一点需说明，乙公司计税成本高于账面价值的原因是：在合并基准日前两年乙公司购入的一台设备原值为150万元，会计核算中的折旧年限为五年，假定不考虑净残值，则会计上已累计提取折旧60万元，合并日账面价值为90万元；税法规定的最短折旧年限为十年，每年应提取折旧15万元，前两年税前扣除的折旧费应为30万元，前两年每年已调增应纳税所得额30万元，合并日该设备的计税成本为120万元。现可供选择的企业合并方案有：方案一：现金购并。甲公司支付给乙公司的收购价款中包括：现金700万元，有价证券30万元，其他资产折合80万元，合计810万元。显然，这一方案应作“应税合并重组”。方案二：甲公司以115万股股票(公允价值为805万元)、外加5万元现金支付给乙公司的股东，同时注销乙公司股东在乙公司的股份。甲公司合并基准日的净资产公允价值为3195万元，合并后甲公司净资产公允价值达到4000(810＋3195－5)万元，2003、2004年度预计可能实现应纳税所得额248万元和300万元。由于非股权支付额占支付股票的票面价值为：5÷115=4.35％，小于20％，故该方案可申请“免税合并重组”。如果合并双方选择“免税合并重组”，合并基准日为2002年12月31日，乙公司未弥补亏损90万元由合并后的甲公司弥补，其中，在2003年度预计可弥补：248×810÷4000=50(万元)，在2004年度31 预计可弥补亏损的所得为：300×810÷4000=60.75(万元)，故尚未弥补的亏损40万元可全部得到弥补。由于要比较资金的时间价值，故需设定折现利率，现设为5%。因补亏而抵减税额的现值为：P=Fn/(1＋i)×33％2=[50／(1＋5％)＋40／(1＋5％)]×33％=[(50×0.952)＋(40×0.907)]×33％=27.6804(万元)在方案一“应税合并重组”下，未弥补亏损90万元可一次性弥补，其抵减的税额的现值为29．7万元。就此而言，“免税合并重组”在补亏方面丧失的货币时间价值为：29.7-27．6804=2．0196(万元)。另一方面，“应税合并重组”下对被合并企业视为转让全部资产所产生的税额为：(810－530)×33％=92.4(万元)。在“免税合并重组”下作递延纳税，若甲公司对被合并资产隐含的增值按十年期进行综合调整，则其未来应交企业所得税税额的年金现值为(设年金系数为A(n，i)：P=B×A(n,i)×33％=[(810－530)÷10]×7.721×33％=71.342(万元)就此而言，“免税合并重组”获得的货币时间价值为：92.4－71.3420=21.058(万元)。上述正、反两种因素相互抵消后，“免税合并重组”共获得货币32 时间价值为190384元，故在不考虑其他情况下，以此方案为优。2、通过上述计算可以看出，在是否对被合并企业全部资产转让所得即时课税方面，“免税合并重组”与“应税合并重组”所产生的差异一般为时间性差异，其纳税影响表现为货币时间价值。而在被合并企业未弥补亏损方面，则有可能产生永久性影响，这是纳税筹划时必须要考虑的因素。（1）在许多合并案例中，主并方即合并企业效益较好，被合并企业的资产质量和效益相对较差，当被合并企业存在巨额亏损时，如果选择“应税合并重组”，被合并企业资产转让所得不能全额弥补该亏损；而一旦选择“免税合并重组”，合并企业在法定补亏期内预计能全额予以弥补。在这种情况下，将进一步强化选择“免税合并重组”的倾向。（2）当被合并企业存在亏损，如果选择“应税合并重组”，可以由被合并企业资产转让所得全额弥补；而一旦选择“免税合并重组”，被合并企业的亏损却不能有效利用。这里可能存在几种情况，一种情况是合并企业享受企业所得税免税优惠，从而使补亏失去意义；也有可能是被合并企业尚未弥补亏损的补亏期即将届满；当然也不排除有可能是合并企业在合并后发生亏损。在第一种情况下，如果选择“免税合并重组”，补亏指标固然得不到利用，但合并企业对被合并企业资产评估增值进行纳税调整时也因免税而不产生实际税负；而如果选择“应税合并重组”，被合并企业却要对财产转让所得弥补亏损后的余额纳税，产生现金流出。所以应选择“免税合并重组”。在第二种33 情况下，如果被合并企业资产的公允价值大于其账面价值，一般情况下选择“应税合并重组”是有利的，它可以及时有效地利用可弥补亏损指标，由此而抵减的税额一般会大于“免税合并重组”下递延纳税所节约的货币时间价值。第三种情况则较为复杂，它需要将“应税合并重组”时产生的现实税负与“免税合并重组”下影响以后税负之现值进行比较，而且比较的结果可能具有高度不确定性。如果“应税合并重组”下的现实税负较重，“免税合并重组”仍是首选。（3）当被合并企业存在亏损，如果选择“免税合并重组”，合并企业在法定补亏期内预计不能全额予以弥补；如果选择“应税合并重组”，也不能由被合并企业资产转让所得全额弥补，这说明被合并企业全部资产转让所得小于其可弥补亏损，故在合并时不产生企业所得税的税负。这时需要对“免税合并重组”的后果进行分析预测，如果“免税合并重组”后因弥补被合并企业亏损而抵减税额之现值大于因对资产计价进行纳税调整而递延纳税税额之现值，则宜考虑选择“免税合并重组”；反之则可考虑“应税合并重组”。3、在对被合并企业资产转让所得是否即时征税问题上，“应税合并重组”与“免税合并重组”之间也有可能产生永久性的影响。假定例1中乙公司享受法定的免税待遇，如果选择“应税合并重组”，其全部资产转让所得在弥补亏损后即使有剩余也无需纳税，本着税收的饶让原则，法定的免税税额视同已纳税额，合并后的甲公司无需因资产按公允价值计价而作纳税调整。而如果选择“免税合并重组”，其递延纳税税额的现值非常有可能大于因弥补乙公司亏损而抵减税额的现值，这种结果倒未必可取了。因为“免税合并重组”需向税务机关申请并获批准，故而如果当事各方认为“应税合并重组”有利，即使合并行为符合免税重组的条件，也可不提起免税申请而自动采取“应税合并重组”。34 4、如果被合并企业不存在未弥补亏损，在通常资产转让的公允价值高于账面价值的情况下，选择“免税合并重组”可获得货币时间价值。如果资产转让的公允价值低于账面价值，被合并企业将发生资产转让损失，则要视其当期生产经营活动的盈亏情况来评估合并方案。5、在上述分析中均未考虑被合并企业股东的利益和意愿，在实务中却是不可回避的，因为他们掌握着被合并企业的决策权。当我们选择“应税合并重组”时，合并方式以现金收购为主，这种方式满足了被合并企业股东的现金偏好，同时按照“119号文”的规定，要对被合并企业股东作股权的清算分配，从而可能产生即时的纳税义务。不过，由于税法规定的是股权清算分配，故清算的税后留存收益只需补税率差，在没有税率差的情况下无需补税。当我们选择“免税合并重组”时，合并方式以换股合并为主，这种方式下被合并企业的股东不会产生即时纳税义务，只需按所持“旧股”的成本为基础确定“新股”成本。由于“新股”成本被固定，股东今后一旦转让股份，则要按股权转让所得全额负税，即如前所述，存在着对未分配的留存收益重复征税问题。不过，对纳税人而言，纳税筹划的目的并不单纯追求税额最低，而应是追求税后利润最大化。如果对合并企业的股票或股权的未来价值有优异的预期，则换股合并下的免税重组方案仍然易为被合并企业股东接受。相反，如果“新股”的未来价值并不乐观，或具有高度的不确定性，换股合并则会遇到阻力了，除非合并企业向被合并企业股东支付股票或股权数量时给予充分的照顾。（二）当存在多家可供选择的被合并企业时在确定合并方案时，首先应对各个可能的被合并企业在不同合并方式下(“免税合并重组”或“应税合并重组”)的纳税影响进行评估。一般而言，在优势企业兼并弱势企业的情况下，只要优势企业的股东不惮于控股权被稀释，因为“免税合并重组”可获得补亏抵税利益和货币时间价值，故第一步应优先考虑采用换股合并方式下的“免税合并重组”。这里存在另一个筹划问题是，当各个企业在其他方面的条件和情况基本相同时，其各自存在的未弥补亏损金额的大小和距离法定补亏期满的时间长短是一个非常重要的因素。这一步筹划的基本原则是：未弥补亏损金额大的企业应优先考虑；在未弥补亏损金额相近的情况下，距离法定补亏期满时间长的企业应优先考虑，因为它能使合并方35 尽可能获得补亏抵税的好处。（三）当被合并企业净资产公允价值为零或为负数时我们再来看一看在“119号文”中的规定：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)当被合并企业净资产公允价值为零或为负数时，如果选择“免税合并重组”，合并企业照此公式将无法获得补亏指标。这时可采用的纳税筹划方法首先是寻求“债转股”。[例2]乙公司被合并前一年发生的、尚未弥补的亏损为200万元，合并基准日账面资产和负债均为1500万元，净资产为零，合并时确认的公允价值也为零。乙公司有A、B两个股东。甲公司系合并企业，合并基准日的净资产为2000万元，合并后第一个纳税年度补亏前的应纳税所得额为300万元。如果甲、乙公司直接合并，将很难利用乙公司的亏损。现将合并方案改为：合并前，某债权人C将其在乙公司的500万元长期债权等值转为500万元股权，乙公司债务重组时不产生所得，尚未弥补的亏损仍为200万元，但乙公司合并前的净资产增加为500万元，合并双方决定按该金额为基础合并。合并后当年甲公司可弥补的亏损为：300×500／(500＋2000)=60(万元)。这种方案付诸实36 施的必要前提是甲公司的股东及原乙公司的A、B股东必须接纳C股东进入新公司，不惮于因C股东的加盟而且稀释其控股权；而C股东由债权人变为投资人后，其对公司财产要求权的顺序由前向后转移，C股东须乐于接受这一事实。股东C日后如果希望将“债转股”的500万元形成现金流入，则可通过股权转让或从甲公司减资等方式实现。（四）企业合并纳税筹划中的其他问题第四部分企业分立业务会计与税法差异及纳税筹划一、企业分立时有关流转税的纳税处理（一）增值税企业分立过程中，由被分立企业进入分立企业的货物是否要计算缴纳增值税等，需要根据分立的具体情形而定。如果分立出去的是一个或几个完整的异地业务分部，且分立前是独立的增值税等流转税纳税义务人，则这些业务分部的货物进入分立企业时不应计算销项税额，原未抵扣完的进项税额可继续抵扣，分立前已收到货物而未收到37 的发票在分立后收到时，只要经过认证可继续抵扣。但是，如果以被分立企业作为统一的纳税义务人，企业分立是对被分立企业统一核算的资产和负债的划分，分立出去的资产中所包含的货物，其购进时的进项税额已在被分立企业抵扣，那么这部分货物在转移到分立企业时应视同销售计算销项税额。（二）营业税分立资产中所包含的无形资产和不动产在企业分立时不应征收营业税，分立企业日后转让该类不动产的应当按规定缴纳这部分营业税，具体内容请参见企业合并中的相关内容。在实务中，也有先例可循。在综合性保险公司因必须财险、寿险分业经营而分立改革的过程中，其所发生的不动产转移的计税问题，在“国税发[2002]69号”文中规定：“综合性保险公司及其子公司需将其所拥有的不动产划转到新设立的财产保险公司和人寿保险公司。由于上述这种不动产所有权转移过户过程中，并未发生有偿销售不动产行为，也不具备其他形式的交易性质，因此，对保险分业经营改革过程中，综合性保险公司及其子公司将其所拥有的不动产划转过户到因分业而新设立的财产保险公司和人寿保险公司的行为，不征收营业税、契税。”二、企业分立时有关企业所得税的纳税处理我国内外资企业税法中有关企业分立的纳税处理原则上也是基本一致的，即奉行“对等原则”：如果对被分立企业因分立而转移的整体资产不作视同销售，免于计算财产转让所得，则分立企业取得该38 部分资产的计税成本必须以分立前的账面价值为基础确定，这就是所谓的“免税分立重组”(与“免税合并重组”相同，实际上是递延纳税的概念)；反之，如果对被分立企业转移的整体资产视同销售处理而计算所得，则分立企业取得该部分资产的计税成本可按其公允价值即评估确认值为基础确定，这就是所谓的“应税分立重组”。同时，因外资企业享受一些所得税优惠政策，故在个别地方与内资企业的税收政策也存在着一些差异。(一)内资企业分立企业所得税的纳税处理1．免税分立重组在“国税发[2000]119号”文中规定：“分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方也可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：(1)被分立企业可不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。(2)被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。”对于上述第(2)点，应注意它与会计核算和会计报告的结果可能完全不同，首先，被分立企业的可弥补亏损不是其账面“未分配利润”的负数金额，也不是以前年度的累计会计亏损，而是按税法规定作纳39 税调整后，在法定补亏期内的尚可弥补亏损。其次，分立企业在将分立资产、负债入账时，将净资产直接记入“实收资本(股本)”和“资本公积”项目，即使被分立企业净资产中的“未分配利润”为负数，分立企业也不按比例将其分割入账，但从税收的角度上，需要将可弥补亏损单独加以记录并向税务机关申请弥补。“119号文”中规定由分立各方按分立资产占全部资产的比例来分配补亏指标，但文中没有明确这一比例是按资产的账面价值计算还是按公允价值计算?“资产”是总资产概念还是净资产概念?就后者而言，如果分立后各企业的资产负债率大体相当，则无论是按总资产计算还是按净资产计算差别不大；但是，在分立后各企业资产负债率的差异较大的情况下，若按净资产来分配补亏指标，就会导致只分得资产而不承担或少承担负债的一方分得较大的补亏指标，更有利于纳税人自由调控补亏指标。所以从完善税法规定的角度看，规定按总资产计算似乎更加严谨。关于前者，因企业合并时计算补亏指标的公式中使用了“公允价值”，故在此也可以公允价值计算，但在让产分股式分立中被分立企业可能没有整体评估，这就只能使用账面价值来计算了。(3)分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。(4)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。如不需放弃40 “旧股”，则其取得的“新股”成本可从以下两种方法中选择：直接将“新股”总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上。在企业分立的企业所得税纳税处理方面，有几个值得进一步思考的问题：第一，会计核算中“新股”成本都远远大于其计税成本，这是因为会计成本是以分立企业评估后的净资产价值为基础，按占股比例计算的，而计税成本是以放弃“旧股”的成本为基础的。如果股东对长期投资是采用权益法核算的，两者的差额是由两个项目构成的：一是股东对被分立企业采用权益法核算出来的“损益调整”，即在被分立企业留存收益中占有的份额；二是分立资产的评估增值。第二，企业分立时，如果选择了“免税分立重组”，则分立资产评估增值所隐含的应交企业所得税是递延到分立企业缴纳的，在让产分股式分立重组中，因为被分立企业股东各方仍按原占股比例享有分立企业权益，所以不会对他们的权益产生影响。但在让产赎股式分立中，部分股东要放弃在被分立企业的“旧股”而持有“新股”，这部分股东放弃“旧股”时相应地应带走多少净资产呢?在让产扩股式分立重组中，要吸纳新的股东，这也涉及到股东结构和权益的变化。后两种分立形式都涉及到递延缴纳的企业所得税是由谁来承担的问题，这个问题与企业合并中遇到的问题是相似的，如果将这部分税款在评41 估增值中提取“递延税款”，在计算分立的净资产价值中便剔除了这部分税款，被分立企业的全体股东权益都用来分担这部分纳税义务；如果在评估增值中不提取“递延税款”，以后分立企业因对资产计价进行纳税调整而产生的企业所得税只能借记“所得税”科目，贷记“应交税金”科目，这部分税款就全部由分立出来的部分股东承担了。所以，在后两种分立形式中，在确定分立方案时应对上述纳税问题予以考虑。第三，“119号文”中，同样未规定分立企业接受的固定资产、无形资产日后折旧、摊销的年限和方法问题。对此，我们认为仍应区别免税重组和应税重组不同情况处理。另外，免税分立重组时被分立企业如有经核准购买国产设备抵免企业所得税的指标余额，在分立后应如何处理?这需要税法作进一步的明确。2．应税分立重组如果企业分立不符合免税重组条件，或未履行规定的审批程序，按照“119号文”的规定，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。该文中未规定被分立企业股东的投资成本和投资收益如何确定。我们认为，应对股东获得的“新股”公允价值与收到的非股权支付额(即补价)之和减去放弃的“旧股”计税成本，其差额作为清算得的投42 资持有收益，如果股东将收到的补价中内含的非货币性交易收益记入“营业外收入”，这部分收入不再计入应纳税所得额。“新股”投资成本可以其公允价值确定。3．不管企业分立采取何种方式，按照“国税发[1998]97号”文的规定，分立后的企业都不能视为新办企业，不得享受新办企业的税收优惠。分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后企业符合减免税条件的，可继续享受减免税至期满；分立前的企业符合税法规定的减免税条件，分立后已不再符合的，不得继续享受有关税收优惠。(二)外商投资企业分立企业所得税的纳税处理在“国税发[1997]71号”文中，规定对外商投资企业，在分立前后的营业活动应作为延续的营业活动进行税务处理。这个文件的前提是假定企业分立以合理重组为目的，在分立过程中不会发生高额的非股权支付额，从而从总体上将企业分立规定为免税重组，对分立资产未要求视同销售。凡分立后的企业依据有关法律规定仍为外商投资企业的，其有关税务事项按以下规定处理：1．资产计价的处理分立后各企业的资产、负债和股东权益，应按分立前企业的账面历史成本计价，不得以企业为实现分立而对有关资产等项目进行评估的价值调整其原账面价值。凡分立后的企业在会计损益核算中，按评估价值调整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，应在计算43 申报年度应纳税所得额时，按照前述规定的方法予以调整。2．税收优惠的处理对分立后的各企业，应分别根据其生产经营情况，依照税法及其实施细则及有关规定，确定适用减低税率及承续享受分立前企业的定期减免税优惠待遇。分立后企业的生产经营符合税法规定的有关税收优惠的适用范围的，凡分立前享受有关税收优惠尚未期满的，分立后的企业可继续享受至期满；凡分立前已享受有关税收优惠期满的，分立后的企业均不得重新享受该项税收优惠；凡属分立前企业的生产经营业务不适用有关税收优惠，而分立后的企业改变为适用优惠业务的，该分立后的企业可享受自分立前企业获利年度起计算的税收优惠年限中剩余年限的优惠。分立后企业的生产经营业务不符合税法规定的有关税收优惠的适用范围的，均不得享受或继续享受有关税收优惠。上述规定与内资企业相关规定的总体原则一致，但在优惠政策内容上有较大差异。3．前期亏损的处理分立前企业尚未弥补的经营亏损，按分立协议的约定由分立后的各企业分担的数额，可在税法规定的亏损弥补年限的剩余期限内，由分立后的各企业逐年延续弥补。三、企业分立中地方税的纳税处理44 1．契税。在“财税字[2003]184号”文中规定：“企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属的，免征契税。”由此可见，该项免征契税的规定适用于让产分股式分立，而不适用于让产赎股式分立。如果一个企业分立要采用让产赎股式分立，又要获得免税的待遇，则可先采用让产分股式分立，适用上文中免征契税的规定。然后再在分立企业股东之间转让股权，赎回股份，在这一步骤中也不会产生与分立资产中不动产有关的契税问题，因为上文中规定：“在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。”2．土地增值税。现行税法中未直接针对企业分立时土地增值税的征免问题作出规定。但由于税法中明确规定企业合并时转让房地产以及以房地产投资时暂免征收土地增值税，因此，因企业分立而转移到分立企业的房地产也应暂免征收土地增值税。3．印花税财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知2003-12-08财税[2003]183号各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：45 为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下：一、关于资金账簿的印花税（一）实行公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业（重新办理法人登记的），其新启用的资金账簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。公司制改造包括国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司；企业通过增资扩股或者转让部分产权，实现他人对企业的参股，将企业改造成有限责任公司或股份有限公司；企业以其部分财产和相应债务与他人组建新公司；企业将债务留在原企业，而以其优质财产与他人组建的新公司。（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。（三）企业债权转股权新增加的资金按规定贴花。（四）企业改制中经评估增加的资金按规定贴花。（五）企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。二、关于各类应税合同的印花税46 企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后需要变更执行主体的，对仅改变执行主体、其余条款未作变动且改制前已贴花的，不再贴花。三、关于产权转移书据的印花税企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。四、企业分立中的纳税筹划（一）通过企业分立形成增值税的进项税额抵扣增值税是在购销环节随同销售额而产生的，企业自产自用的产品固然不产生销项税额，但也不能形成进项税额抵扣。如果企业自产的产品在销售时能免征增值税，但购买方可按一定方法计算进项税额抵扣，那么将这些产品的生产部门分立出去就可能获得纳税上的利益。[例1]某肉食品加工企业甲是由五个自然人投资的一家有限责任公司，拥有两个水产品养殖部门和一个畜禽养殖部门，所产产品均用于连续加工肉制品。随着企业规模的扩大，养殖规模也急剧扩大，2002年，三个养殖部门的生产成本为300万元，移送连续加工肉制品的养殖产品如按同期市场价格计算(不含税价格)，全年已达到500万元。2003年初该企业的股东决定将养殖部门分立成一家具有独立法人资格的养殖场，经营内容为养殖和销售水产品及畜禽产品，这些产品全部销售给从事肉食品加工的甲企业。47 本例中，分立后的养殖场自产自销的农产品免征增值税，而甲企业从养殖场购买后却可按规定收购凭证上载明的收购额抵扣13％的进项税额，仅按2002年的规模计算，即可获得进项税额抵扣65万元，这一金额远远大于养殖场要缴纳的农业税，从而通过合理的企业分立，达到了节税的目的。[例2]以废旧物资等为主要原材料的企业，也可以将采购部门分立出去设立符合规定的废旧物资回收公司，来解决进项税额的抵扣问题。当然，设立废旧物资回收公司需要具备一定的条件，此类企业必须达到一定的规模方可考虑类似分立方案。（二）通过企业分立规避混合销售和兼营活动中的高税率税法规定，如果一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，则为混合销售。所谓非应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、服务业等。由于增值税的税率一般高于营业税的税率，故而当应交营业税的劳务收入被混合为货物销售额征税时，显然税负提高。当这部分劳务收入总量达到一定规模时，就应考虑通过将提供劳务活动的部门分立来降低税负。[例3]甲公司是一家生产食用油的大型企业，在销售活动中，客户经常要求甲公司送货上门，送货费用在货物定价时一并收取或单独收取，最初甲公司在公司内部下设一个车队专门承担送货服务，后因业务规模扩大，甲公司决定将该部门分立为一家独立核算、具有法人资格的运输企业，主要为本公司承担运输服务。2002年度该运输公司运送甲公司货物向购买方收取的运费收入为234万元，为甲公司购货而向甲公司收取的运费收入为50万元。下面来比较公司分立所产生的纳税效果。如果公司没有分立，则48 2002年度运输公司的送货收入将被作为甲公司的混合销售收入缴纳增值税，销项税额为2340000／(1＋17％)×17％=340000(元)，假定同期车队消耗油料可抵扣的进项税额为80000元，则此项收入应缴纳增值税26万元。而公司分立后，该项收入缴纳的营业税为：2340000×3％=70200(元)，降低流转税税负近19万元，同时还会使应交城建税、教育费附加等税费降低。企业分立后，双方仍隶属于同一个企业集团，故运输企业关联交易在合并会计报表时被相互抵销。但从纳税的角度看也会产生节税的效果。如果公司不分立，则车队为甲公司购货的收入50万元属于内部结算，不产生实际税负。公司分立后，运输公司要就此缴纳16500元的营业税、城建税和教育费附加(设其城建税税率为7％、教育费附加征收率为3％)，但甲公司取得运输公司开出的符合规定的运费票据后，可抵扣的进项税额为500000×7％=35000(元)，两者的差额同样构成节税金额。此类纳税筹划除了在存在混合销售业务的企业运用外，还可以在存在兼营行为的企业运用，因为税法中对一些兼营不同税率应税劳务的企业作出了特殊的征税规定。[例4]娱乐业企业取得的各种收入均应按20％的税率缴纳营业税。一个从事娱乐业活动的企业，其经营收入中可能包括娱乐服务收入、餐饮服务收入、货物销售收入等，当企业形成较大的规模且后两方面的收入占据一定比重时，就可以考虑将其从原企业中分立出来，因为餐饮服务收入只需要缴纳5％的营业税，而货物销售的增值49 税税负也要远远低于20％的营业税税率。类似的筹划还可适用于其他具备相近条件的场合。但要注意的是，我国税法中原规定，纳税人在销售商品的同时向对方提供安装服务等劳务行为的，所收取的安装费等应并入商品销售额征收增值税，为降低税负，许多纳税人采取了企业分立的办法，将提供营业税劳务的部门分立出来缴纳营业税。但后来国家税务总局对相关政策作了调整，在“国税发[2002]117号”文中规定：纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同)方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、装饰、修缮、其他工程作业，下同)，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入的征收营业税：1．必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质；2．签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时具备以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。该文中所称的自产货物是指：1．金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；2．铝合金门窗；3．玻璃幕墙；4．机器设备、电子通讯设备；5．国家税务总局规定的其他自产货物。所以，生产上述自产货物并相应提供建筑安装等劳务的企业，只要注意在实际操作过程中符合前述两个条件，而不一定再要通过企业分立来规避高税率。（三）通过前向分立合理利用纳税环节1、这种情况一般出现在生产应缴消费税产品的企业，由于税法规定应税消费品仅在生产、进口、委托加工环节征收，进入流通环节以后不再征收消费税，故而此类生产企业往往将销售部门分立出去单独设立销售公司，应税消费品在生产环节的出厂价格就可以适当降低，从而节省了在销售环节产品增值部分从价计征的消费税。2、[例5]生产企业将一些应税消费品个性化服务环节或部门(如汽车生产厂家将汽车内部高档装饰、个性化配置部门)分立出来，使得分立企业增加的附加值不再适用征收消费税的规定，也能达到节税的效果。（四）为享受税收优惠创造条件我国的税法中有一系列的税收优惠政策，而享受这些优惠政策往往需要具备一定的条件，当企业不具备这些条件时，有时通过企业分立可以达到目的。50 [例6]我国税法规定软件企业的软件产品可享受增值税税负超过3％以上的部分予以返还，新办软件企业从获利年度起可享受“二免三减半”的企业所得税税收优惠，软件企业工资费用、职工教育费用等在企业所得税税前据实扣除，不受限额限制，等等。但是软件企业是需要具备一系列条件的，其中的量化条件主要有：从事软件产品开发和技术服务的技术人员占企业职工总数的比例不低于50％；软件技术及产品的研究开发经费占企业年软件收入8％以上；年软件销售收入占企业年总收入的35％以上，其中，自产软件收入占软件销售收入的50％以上。如果某软件生产企业自产软件销售收入较大，但因其同时销售硬件及代理销售其他公司的软件，故自产软件占软件销售收入的比例、软件销售收入占总收入的比例、研发经费比例一直未达到规定比例而未能被认定为软件企业，在这种情况下，就可以考虑将硬件销售和代理销售业务分立出去，从而使得分立后存续经营的公司将业务集中于软件产品开发及生产，满足认定软件企业所必须的条件。类似的筹划问题还有废弃物的再利用。[例7]我国税法规定，企业利用本企业外的大宗煤矸石、炉渣、粉煤灰作为主要原料，生产建材产品所得，自生产经营之日起，免征企业所得税5年。如果一个电力生产企业利用本企业的煤矸石、炉渣、粉煤灰，直接生产建材产品，就不能单独享受税收优惠。为了享受企业所得税的税收优惠，可以将建材产品生产部门分立51 成一家独立的法人企业，转为从电力生产企业购买煤矸石、炉渣、粉煤灰，以其为原材料生产建材产品。[例8]在外商投资企业，只有生产性的外商投资企业才能从获利年度起享受“二免三减半”之类的税收优惠，而认定为生产性的外商投资企业的一个必要前提是当期生产性收入占总收入的比例不得低于50％，当一个企业的非生产性收入比例较大时，也可考虑以分立形式来适用税收优惠。（五）通过企业分立合理增加企业所得税税前扣除金额我国内资企业所得税税法中规定了广告费、业务宣传费、业务招待费的税前扣除限额，外商投资企业规定了交际应酬费的税前扣除限额等，这些限额均按当期收入的一定比例来计算，收入基数越大，限额数越大，企业需作纳税调整的金额就会降低。企业通过前向分立或后向分立，增加交易环节，放大收入基数，同时在关联企业之间分别支付广告费、业务宣传费、业务招待费等，就可以达到节税的目的。[例9]某机械制造企业(内资企业)2002年度收入总额为1亿元，广告费为220万元，业务宣传费为80万元，业务招待费为100万元。按现行税法规定，该企业广告费超支额为：220万元－10000万元×2％=20万元；业务宣传费超支额为：80万元－10000万元×0.5％=30万元；业务招待费超支额为：100万元－(1500万元×0.5％＋8500×0.3％)=67万元。该企业需合计进行纳税调增117万元。[筹划]如果该企业将销售部门分离出去设立一家销售公司，制52 造企业将生产出来的产品销售给销售公司，总价为9000万元，销售公司再销售给客户，总价为1亿元。双方商定广告费各支付110万元，业务宣传费各支付40万元，业务招待费由双方各支付50万元。作此处理后，广告费和业务宣传费将不会超支，业务招待费超支情况为：制造企业业务招待费超支额为：50万元－(1500万元×0.5％＋7500×0.3％)=20万元。销售公司业务招待费超支额为：50万元－(1500万元×0.5％＋8500×0.3％)=17万元。业务招待费合计超支37万元。[结果]企业分立后，应纳税所得额纳税调增金额由117万元降至37万元。企业通过前向分立也可达到上述效果。例如在本讲例1中，农产品的内部供给变为外部交易，同样增加了提取业务招待费等项费用的基数。（六）利用企业分立进行纳税筹划应注意的问题企业分立固然可能带来对纳税方面有利的影响，但由于新企业的设立和存在，会相应增加企业的管理费用。另外，类似例1和例9中增加了纳税主体和通过关联交易放大了总的销售额后，也会导致地方政府按收入征收的基金或规费的增加；流转税税负变动后也会影响企业所得税税负的变动，最终影响税后利润。因此，在进行纳税筹划时应全面权衡利弊得失。另外，企业分立后增加了关联交易，企业应按照公平交易原则和独立企业交往间的定价水平确定关联交易价格。[例10]天华集团资产重组方案哪一个更好？53 地处市区的山东天华集团是一家经营房地产、餐饮业的企业集团，由于近期生产经营效益不错，集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势，于是准备扩展经营规模。离天华集团不远的M饭店是其物色的目标之一。M饭店由于经营管理不善正处于严重的资不抵债状态，已经无力经营，经评估确认其资产总额为4000万元，其负债为6000万元，但M饭店的房产正是天华集团所需的，其原值为1400万元，评估值为2000万元。天华集团与M饭店双方协商，形成了关于资产重组的3种可行方案：方案1：天华集团以现金2000万元直接购买M饭店的房产，M饭店宣告破产。方案2：天华集团以承担全部债务的方式整体并购M饭店。方案3：M饭店首先以房产的评估价值2000万元注册一家全资子公司N，同时由N公司承担M饭店2000万元债务。这样，N公司资产总额为2000万元，负债为2000万元，净资产为0，然后再由天华集团购买N公司，M饭店破产。这3个资产重组方案哪一个更好呢?[分析]方案1：属资产买卖行为。（1）M饭店不考虑其他因素，其税务处理情况如下：①应纳营业税=2000×5%=100(万元)②应纳城建税和教育费附加=100×(7%＋3%)=10(万元)54 ③印花税(此处忽略不计)④土地增值税(此处忽略不计)⑤应纳企业所得税=(2000－1400－100－10)×33%=161.7(万元)税负总额=100＋10＋161.7=271.7(万元)（2）天华集团①该方案对于天华集团来说，虽然不需购买其他没有利用价值的资产，更无须承担对方的巨额债务，但在较短的时间内要筹措到2000万元的现金，实在负担不小。②天华集团还应该承担60万元的契税(2000×3%)。方案2：属产权交易行为。M饭店资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，已严重资不抵债。该方案对于合并方天华集团而言，则需要购买M饭店的全部资产，这从经济角度讲是没有必要的，同时天华集团还要承担大量不必要的债务，这对以后的集团运作也是不利的。①营业税按照税收政策有关规定，企业的产权交易行为不缴纳营业税。②增值税不缴纳③城市维护建设税和教育费附加不缴纳55 ④印花税财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知2003-12-08财税[2003]183号为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下：一、关于资金账簿的印花税（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。三、关于产权转移书据的印花税企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。⑤契税财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知财税[2003]184号为了支持企业改革的逐步深化，加快建立现代企业制度，促进国民经济持续、健康发展，现就企业改制重组中涉及的若干契税政策通知如下：56 ……三、企业合并两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。……本通知自2003年10月1日起至2005年12月31日止执行。⑥土地增值税财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知1995-05-25财税[1995]48号三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。⑦企业所得税（错误观点：根据规定，在被兼并企业的资产小于负债或与负债基本相等的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得税。）57 方案3：属产权交易行为。M饭店先将房产重新包装成一个全资子公司，即从M饭店先分设出一个独立的N公司（应税存续分立），然后再实现天华集团对N公司的并购（承债式免税合并），即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。M饭店应天华集团税存款承债式合并（免税合并）分立N公司第一个环节①营业税M饭店产权交易行为不缴纳营业税。分立资产中包含的无形资产和不动产在企业分立时不应征收营业税。②城市维护建设税和教育费附加不征③印花税财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知2003-12-08财税[2003]183号58 为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下：一、关于资金账簿的印花税……（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。分立包括存续分立和新设分立。……三、关于产权转移书据的印花税企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。④契税财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知财税[2003]184号为了支持企业改革的逐步深化，加快建立现代企业制度，促进国民经济持续、健康发展，现就企业改制重组中涉及的若干契税政策通知如下：59 ……四、企业分立企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。……在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征契税。本通知自2003年10月1日起至2005年12月31日止执行。⑤土地增值税现行税法中未直接针对企业分立时土地增值税的征免问题作出规定。但由于税法中明确规定：企业合并时转让房地产以及以房地产投资时暂免征收土地增值税，因此，因企业分立而转移到分立企业的房地产也应暂免征收土地增值税。⑥企业所得税当从M饭店分设出N公司时，根据企业分设的有关税收政策规定，被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分设资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税。分设企业接受被分设企业的资产，在计税时可以按评估价值确定成本。M饭店分设N公司后，M饭店应按公允价值2000万元确认财产转让所得60060 万元，应纳所得税198万元(600×33%)。另外，N公司的成本可以按2000万元确定。（错误观点：根据企业合并有关税收政策，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，依法缴纳企业所得税。由于N公司资产评估价为2000万元，计税成本也为2000万元，转让所得为0，并且N公司负债严重，所以不缴纳企业所得税。）第二个环节①营业税不征②增值税企业产权整体转让过程中涉及的货物转移不征收增值税。（国税函[2002]420号）③城市维护建设税和教育费附加不征④印花税财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知2003-12-08财税[2003]183号为贯彻落实国务院关于支持企业改制的指示精神，规范企业改制过程中有关税收政策，现就经县级以上人民政府及企业主管部门批准61 改制的企业，在改制过程中涉及的印花税政策通知如下：一、关于资金账簿的印花税（二）以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。合并包括吸收合并和新设合并。三、关于产权转移书据的印花税企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。⑤契税财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知财税[2003]184号为了支持企业改革的逐步深化，加快建立现代企业制度，促进国民经济持续、健康发展，现就企业改制重组中涉及的若干契税政策通知如下：……三、企业合并两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。……62 本通知自2003年10月1日起至2005年12月31日止执行。⑥土地增值税财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知1995-05-25财税[1995]48号三、关于企业兼并转让房地产的征免税问题在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。⑦企业所得税承债式合并业务当被合并企业净资产为零，资产与负债基本相等时，合并企业不需要对被合并企业支付股票(或者只需要支付很少的股票和其他财产)，承担债务属于非股权支付额范畴。显然，承担债务式合并既不符合非股权支付额不超过股票票面价值20%的条件，也不符合权益连续性的要求，甚至基本上没有权益的连续。在国外的重组规则中，重要的一条规定就是防止收购利用亏损企业的亏损。一般对净资产几乎为零的承担债务式合并不允许按免税合并进行处理，而是规定对被合并企业进行清算分配。《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》之所以对承担债务式合并作为特例允许按免税合并进行处理，主要是考虑到我国目前社会63 保障制度的现状。虽然企业有可能通过吸收合并净资产为零的企业，利用其巨额亏损进行避税。但是，由于我国养老、医疗和失业等基本保障制度还不健全，合并企业吸收合并巨额亏损的企业，可能同时背上安置大量被合并企业工人的社会负担。有的对亏损企业的兼并甚至不是合并企业的自愿，而是政府的行政行为。为此有必要在一定时期内制定特殊的规定。需要注意的是，净资产几乎为零的企业被合并，其股东可能只取得很少或者无法取得存续公司的股份。相反，如果债权人放弃部分债权倒有可能取得合并企业的股份。因为，被合并企业净资产几乎等于零，如果按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定的公式计算，合并企业可能根本不能运用被合并企业的亏损。可利用“债转股”进行纳税筹划。虽然被合并企业的股东不再需要承担被合并企业的债务，但被合并企业的股东在合并交易中不能认为取得了相当于债务额的收入。因为被合并企业是有限责任企业，即使宣布破产，原股东最多无法收回投资，也不需要另外承担责任。所以，在免税的承担债务式合并的情况下，被合并企业的股东只能视为以转让收入为零转让了原持有的旧股，确认股权转让损失。免税的承担债务式合并交易中，合并企业接受的被合并企业的各项资产和债务的计税成本必须以其在被合并企业的账面成本为基础确定。64 该方案对于天华集团来说效果最好：一是避免了支付大量现金，解决了在短期内筹备大量现金的难题；二是N公司只承担M公司的一部分债务，资产与债务基本相等，天华集团购买N公司所付出的代价最小；三是天华集团在资产重组活动中所获取的利益最大，既购得了自己需要的房产，又未购买其他无用资产，增加了产权交易的可行性；（错误观点：四是即使M饭店要求天华集团承担198万元的所得税，也比方案1的271.7万元节税73.7万元。）对于天华集团来说，虽然方案2税负为零，但是并非为最优方案，因为还要考虑重组后集团的税收负担及债务负担问题。65'