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'试论合并会计报表中的利润操纵及其对策内容提要：随着企业并购、联营、合资等成为资本市场上的主要运作模式，对外提供合并财务报表成为企业会计准则对每个母公司的基本要求。但是，一些企业管理者为了自身或企业的局部利益（如为了逃避税收、取得股票发行资格、提高股票发行价格、达到配股资格线、获取贷款或避免违反债务契约、向投资者传递某种内部信息等），不惜违反制度，通过各种手段对合并财务报表进行利润操纵。报表使用者通常通过分析上市公司的合并报表获取财务信息，虚假的财务信息会误导报表使用者甚至将致使其做出错误的决策。因此识别企业合并报表中对利润的操纵行为，正确解读合并财务报表，对于报表使用者是至关重要的。本文在对企业利润操纵概念和新企业会计准则进行解读的基础上，对企业合并报表中利润操纵的几种手段进行剖析，并提出相关建议。关键词：合并报表；合并利润；利润操纵；对策随着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行，企业国际化、集团化经营不断发展，编制合并报表已是企业集团对外披露财务信息的主要渠道。财政部于2006年2月15日颁布的新企业会计准则，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。但是，在实际工作中，企业集团内母子公司之间以及不同子公司之间交易的类型日益复杂多样，交易的数量也30 不断增长。一些企业集团为了不同的目的，在编制合并财务报表时利用各种手段对报表利润进行操纵，掩盖真实的财务状况和经营成果。因此，针对企业合并报表中对利润的操纵进行探讨，一方面，对报表使用者有重要意义；另一方面，可以更好地促进公司财务理论与上市公司实际情况相结合，有利于现行会计准则和会计制度的进一步完善，从而进一步健全上市公司利润操纵的防范机制，有助于更好地引导上市公司健康发展，减少利润操纵给社会带来的种种危害。近几年来，上市公司的利润操纵行为日益受到学术界、实务界和政府监管部门的关注。国内外许多学者、经济学家对企业会计信息失真和企业利润操纵行为进行了大量的探讨与研究。他们发现利润操纵行为与内部审计委员会的专业意见、独立性指标、限制委员会的责任指令是相背离的。如闽发证券分析师叶信才认为控股子公司是上市公司合并报表的利润操纵源，报表准则所要求的信息披露的真实性与独立审计准则所要求的审计实务的可操作性之间存在很大的弹性，为一些上市公司利用控股子公司操纵利润留了空子。他指出利润操纵手段有三种，即利用亏损子公司不合并入报表，剥离、转让亏损子公司，子公司合并报表重复计算。北京中文人才培训咨询公司的首席咨询师及高级培训师周纳对企业操纵利润的资本经营手段进行了讲解，她认为企业合并是企业用以粉饰利润的手段之一，主要方式有任意调整合并范围、选择合并报表的方法、将购买日提前增加合并收益、利用企业合并清洗报表等30 方面进行利润操纵。综上所述，识别企业合并报表中对利润的操纵手段，正确解读合并财务报表，对广大报表使用者是至关重要的。因此，探讨新准则下企业合并报表中利润的操纵手段是非常有意义的。一、合并会计报表编制的理论（一）母公司理论母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当作独立的法人看待，而是将其视为母公司的附属机构。其主要特征为：（1）并购的市价成本只由母公司所拥有的资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；（2）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；（3）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有；（4）在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待了。（二）所有权理论所有权理论也称业主权理论。它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。它认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源并主张采用比例合并法。所有权理论的主要特征为：（1）母子公司的交易及未实现损益，按母公司所持其子公司的股权比例抵销；30 （2）因收购、兼并而形成的资产、负债的变动以及所产生的商誉，按母公司所持股比例摊销；（3）合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。这种合并财务报表的编制简便易行，但它并不适用于被视为一个合并财务报表整体的企业集团揭示其整个实体的经济状况，通常只用于揭示合资企业的财务状况。（三）实体理论实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的合并理论。它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。其主要特征为：（1）市价成本分摊到子公司的所有资产和负债项目中（包括少数股东权益）；（2）商誉由子公司的全部市价形成，由所有股权(含多数股和少数股)共享；（3）子公司的少数股作为合并产权的一部分，独立地反映于合并报表的产权部分，而不是作为长期负债列示；（4）少数股东在子公司应该享有的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应该通过合并利润表予以反映，而不再作为合并净收益的减项。从我国目前现行的合并财务报表来看比较侧重于母公司理论，但新颁布《企业会计准则—33号合并财务报表》则侧重于实体理论。比如，在该准则第20条规定，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。二、合并报表中对利润操纵的手段30 我国新会计准则在历经三年的努力后终于2006年颁布实施。这份包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系已于2007年1月1日率先在上市公司中推行，随后将逐步推广运用到所有企业实践当中。虽然，新准则已经进一步完善了我国的会计制度，有效规避了旧准则存在的缺陷，但是，在实践的检验中，新准则还存在着不足之处，一些企业因此采用各种手段利用会计准则操纵利润，达到相应的目的。（一）利用内部交易制定转移价格操纵利润利用内部交易制定转移价格是企业利用合并报表对利润进行操纵的基本手段之一。企业集团内各子公司的日常交易中除了对集团外部进行的交易，还有对集团内部其它企业进行的交易。在对集团内部进行的交易中，交易价格因剔除了市场公允价格的参照而由集团内部自行制定，因此给企业集团提供了进行利润操纵的空间。1、母子公司间直接制定转移价格母公司与子公司进行的交易即内部交易，其交易价格通常由母公司和子公司之间直接制定。这是企业集团内部转移利润的重要手段。转移的方法主要有顺销转移，逆销转移和平价转移。所谓顺销转移即以高于产品成本的价格销售；逆销转移即以低于产品成本的价格销售，这两种方式是企业转移利润或亏损的主要做法。以这两种方式产生的内部利润或亏损，虽然在企业集团编制合并报表时通过抵销分录予以抵销对合并报表并没有影响，但这已达到了转移集团内企业之间的利润或亏损的目的。例如，甲公司拥有全资子公司A，A公司2005年与2006年各实现利润300万和400万，A公司已计划30 于2008年上市。在2007年末，A公司计算出当年利润为400万，根据公司法规定，公司上市的条件之一是公司近三年实现盈利且盈利增长率达到20%。因此，A公司在2007年末用成本为200万的产品以350万的价格销售给甲公司。于是，A公司当年利润为550万，已达到了上市条件。在本例中，甲公司编制当年的合并报表时此项内部的交易抵销分录为：借：主营业务收入3,500,000贷：主营业务成本2,000,000存货1,500,000此项内部交易形成的未实现利润150万已抵销，因此对于甲公司当年的合并报表并无影响。但从本例可以看出，集团公司已达到了转移利润的目的。另一种方式平价转移是较为特殊的利润操纵方式。这种方式在集团内并不直接形成利润影响，它以平价的形成对集团内其它企业销售产品，与顺销和逆销不同的是不直接对销售方造成盈利或亏损。承上例，在2007年末，甲公司把成本为300万的产品平价销售给A公司，A公司以450万元的价格对外销售，当年同样实现利润550万元，达到上市指标。此例中，甲公司编制当年的合并报表时的抵销分录为：借：主营业务收入3,000,000贷：主营业务成本3,000,000此项内部交易并不形成内部利润，但集团已达到转移利润的目的。2、通过其他在法律上没有关联关系的企业转移利润企业对外提供的财务报告一般是建立在公平交易基础上的。30 当不存在关联方关系的情况下，企业间发生交易时会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款。这种在对交易各方互相了解的、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易被视为公平交易。但是，一些企业为了提高自身形象，或为了体现领导者的经营业绩，或出于其他目的，往往会利用合并财务报表，粉饰财务状况和经营成果，其中利用关联方交易就是重要手段之一。在某些情况下，有的企业甚至利用关联方关系通过虚假交易以达到提高经营业绩的假象。为杜绝这种现象，进一步提高会计信息质量，新《企业会计准则第36号——关联方披露》中规定，对关联方交易的充分披露，有助于了解关联方交易的实质、企业对关联方交易的依赖程度。新企业会计制度规定，关联方是指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。实际上，企业为了通过合并报表达到操纵利润的目的，通常利用制度规定中的空子，避开法律上关联方的定义，形成实际的关联关系。这是实际工作中企业利用合并报表进行利润操纵较为隐蔽的手段。例如，X自然人投资者投资了甲、乙、丙、丁四家公司各占50%股权，其中，甲、乙、丙、丁各投资了子公司A、C、D、E，分别持有其子公司和股权比例为50%、50%、70%和30%。同时，甲公司与乙公司共同投资了B公司，各占50%股权。关系如下图：30 x甲乙丙丁ABCDE50%50%﹪﹪%%50%50%50%50%50%50%70%30%企业集团关联方关系图1按现行会计制度规定，在每个会计年度末作为母公司的甲、乙、丙、丁都应编制合并财务报表，并在附注中披露与关联方相关的关联交易的内容与实质。在本例中，甲、乙、丙、丁公司受同一方X控制，属于制度中规定的关联方；甲公司与子公司A、B为关联方；乙公司与子公司B、C为关联方；丙公司与子公司D为关联方；丁公司与子公司E为关联方；甲、乙共同控制B，因此甲、乙、B三方构成关联方。但A公司与乙公司形式上并不受同一方控制也不共同控制另一方，于是A公司与乙公司之间不构成法律上的关联关系（其它公司依此类推）。同样A公司与C、D、E公司之间没有法律上的关联关系。这为企业利用合并报表进行利润操纵提供了通道。例如，2007年甲公司将本公司成本为60万元的某产品，以100万元的价格出售给D公司，D公司再平价100万元的价格销售给A公司30 作为固定资产使用。在此项交易中，D公司当年度报表利润并不受影响，而甲公司则因此当年度利润增加40万元，A公司当年度固定资产增加100万元。对于甲公司当年度的合并报表，此项交易并不属于抵销项目，于是甲公司当年度的合并报表利润因此增加40万元。这是实际工作中，企业集团变相的内部交易，是企业利用合并报表操纵利润较为隐蔽的手段。（二）利用合并政策操纵利润根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”。企业除将其控股的子公司纳入合并范围外，对于“母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。具体包括：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权”。会计准则的上述规定，给企业合并财务报表留下了较大的可供操作的空间。例如，假设A、B两公司共同投资组建C公司，A、B公司所占C公司的股权比例分别为40%和60%。而在2007年，A公司出于业绩需要的考虑，与B公司通过协商达成协议，A公司以其产品的区域经销权作为对B公司的补偿，A公司则占有C公司60%的表决权。30 这样，A公司就可将C公司认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。这是在新准则下，企业利用合并报表进行利润操纵的新手段。在形式上，A公司将C公司纳入合并报表范围是合法合规的，而实际上A公司已由此达到了操纵当年度合并报表利润的目的。（三）利用费用转移达到操纵目的费用转移是指企业将原本企业发生的费用转移到另一企业作为费用处理。在现行会计制度下，合并报表政策中并没有明确规定集团内企业费用的转移需要抵销。一些业集团出于某种操作的考虑，通常利用合并财务报表费用转移不抵销的政策漏洞，将子公司的费用向母公司转移，以实现增加子公司利润的目的。在这种利润操纵下，虽然整个集团财务报表合并后整体利润并未发生变化，但企业集团操纵子公司利润的目的已经达到，企业集团也因此而得到某种利益。三、合并报表中利润操纵形式及其危害（一）合并报表中利润操纵的概念一般认为，企业通过会计政策的选择或其他手段增加或减少损益，人为抬高或压低利润的行为，就是利润操纵。学术界对利润操纵概念的主要分歧在于利润操纵到底是不是属于违法违规行为。一种观点认为利润操纵就是通过违法违规方式调节利润,这主要是近年来学术界提出了“盈余管理”（也有称“管理收益”、“管理利润”）这个概念。30 盈余管理与利润操纵的主要区别之一就是盈余管理是通过合法手段调节利润，而利润操纵则是通过非法手段调节利润。北京大学光华管理学院王立彦教授认为：盈余管理与利润操纵有所不同，利润操纵是通过违规违法的手段弄虚作假而人为的增加或减少利润，而盈余管理则是选择会计政策寻求对自己有利的财务结果，合理合法是前提。上海财经大学黄洁认为,盈余管理是一种特殊利润操纵行为,是在会计准则和会计制度允许的范围内,选择适当的会计政策以寻求有利于己的财务结果。另一种观点认为利润操纵中有一部分是采用合法合规的方式来调节利润，而另一部分则是违法违规行为。如杨成中、陈晓剑等认为，有些利润操纵行为违反了会计方面的有关法律法规，但有相当一部分利润操纵行为并不违反法律法规，这使得对利润操纵行为的辨认更为困难。本文更趋于认同这种理论，只要是对报表利润人为的调节都视为利润操纵，这有利于我们对利润操纵手段的把握与探讨。综观各学者对利润操纵定义的论述，本文认为，合并报表中的利润操纵是企业管理当局利用不对称信息，通过利用现有的会计准则和会计制度的空子，有目的地干预合并会计报告，以获得某些私人或集团收益的披露过程。（二）合并报表中利润操纵的基本形式　　1、虚增企业集团利润虚增企业集团利润是目前中国上市公司利润操纵最基本的形式。这种方式通过操纵合并范围并入盈利子公司而剔除亏损子公司，人为地虚增企业集团利润，造成一种虚假繁荣的假象，来获得公司短期或潜在的利益，如提高企业股权价值、降低债务成本等。30 2、转移集团内企业间利润这种方式是人为地转移企业利润，这一点在拥有众多不同税负子公司的大型企业集团表现得尤为突出。在不同税负的企业间转移利润使得整个集团税负减少，从而达到降低税负，减少应纳税额等目的。3、虚减集团年度利润这是集团为获得的潜在收益，降低外部市场人士所认定的企业风险程度，提升企业股权价值和减少债务成本通常的做法。通过在盈利水平较高的年份中调低所报告的盈利水平，以便在盈利水平较低的年份中调高所报告的盈利水平，人为地减少企业各年盈利水平的波动性，是一种着眼于较长时间跨度的利润操纵行为。（三）合并报表中利润操纵的现状合并报表中利润的操纵行为在企业尤其是上市公司中较为普遍地存在着，已引起有关专家、学者和政府监管部门的高度重视。1999年宁波中百的营业外收入占其全部收入的6%，而营业外收入主要来自于与第一大股东之间的资产置换。1999年上海梅林与关联方之间股权转让的收益占利润总额的一半，而该公司本年的营业利润为负数。ST黄河高科在1999年之前的几年都是依靠关联交易渡过难关。1997年面临摘牌威胁，公司凭借着与母公司长岭黄河（集团）有限责任公司的巨额关联交易渡过难关。1999年公司再度用关联交易的手法，将1.1亿元的库存和债务一并划给母公司，其实转出去的存货市值早就低于帐面价值。此外，母公司还免除30 了ST黄河高科5000多万元的债务。凭借这些关联交易，ST黄河高科1999年就实现了0.35元的每股收益，步入绩优股行列。广东科龙在2004年将大量的产品采用压货手段“销售”给其子公司武汉长荣与合肥维希，虚增巨额销售收入，实现了2亿元的利润目标，向社会提供了虚假的财会报告。由此可见，企业利用合并报表操纵利润，严重地干扰了正常的经济秩序，剥夺了社会公众和股东对企业真实财务状况的知情权，对社会做出了错误的诱导，给股东和社会造成了巨大的危害。（四）合并报表中利润操纵的危害目前，企业利用合并报表对利润进行操纵对社会造成了很大的危害，主要体现在几个方面：1、损害了相关利益人的利益以及企业的信誉经过利润进行操纵的合并报表会使会计信息的利用者无法真实了解到企业的生产经营状况，以至于做出迟缓甚至是错误的决策，损害了相关利益人的利益，破坏了市场运行的秩序，使企业、国家蒙受损失，企业职工的利益无法得到保障,进而有可能引发出一系列的社会问题。如果上市公司对外披露经过粉饰的会计报表，必然会引发社会公众疯狂抢购公司在二级市场上的股票，而正当广大股民沉浸在所购公司股票上涨带来的喜悦中时，公司操纵利润的消息一旦被披露，必然引发公司股票的疯狂抛售，股价大幅下跌，最终受害的还是老百姓。并且，当公司粉饰的面纱被揭破后，公众对企业的信誉就会大打折扣甚至失去信心。树立良好的信誉是企业宝贵的无形资产，而失去信誉30 对企业的损失是难以以数字来估量的。2、危害证券市场的稳定运行和健康发展对合并报表利润进行操纵违背了公平原则，使质量低下、缺乏竞争能力的集团企业与真正绩优集团企业之间优劣难辩，严重误导投资者的投资决策，破坏了资本市场资源配置功能的发挥。而且利用合并报表对利润进行操纵的企业多为上市公司，此类公司股价处于高位而缺乏实质性要素支撑，易形成泡沫，加大市场风险，危害证券市场的稳定运行和健康发展。3、损害了会计行业的信誉企业财务人员以及给上市公司出具年度财务审计报告的会计师事务所一旦被查出有操纵利润的行为，有可能引发整个社会对会计行业的“信任危机”。美国的安达信会计师事务所原来是全球五大会计师事务所,由于给安然公司出具了虚假的财务审计报告，被美国联邦调查局调查，从而直接导致了安达信会计师事务所的倒闭。更为严重的是,在“安然事件”发生后的一段时间里,美国公众对上市公司公布的年度会计报表大都持怀疑态度。这种公众“信任危机”对会计行业本身来说是一种无形的巨大损失。四、应对合并会计报表中利润操纵的策略（一）对内部交易制定转移价格转移利润的对策1、对母子公司间直接制定转移价格进行调整企业集团母子公司之间、子公司之间的关联交易，无论交易双方采用何种价格策略，即无论是顺销转移、逆销转移，还是平价转移，30 如果注册会计师在进行审计或证券监督机构在进行检查时，能够按照不同会计主体之间公允交易的原则予以判断，则同样可以检查出企业集团是否利用了内部交易转移了利润。具体方法是注册会计师或证券监督机构审查企业的销售明细账，若内销与外销在价格上不一致，且对企业利润产生较大影响时，即可判断企业集团是否通过内部交易价格转移利润，并要求企业进行调整。规范关联方交易，应进一步完善与关联方交易相关的会计准则和制度体系的制定工作，提高关联方交易信息披露的及时性、完整性、真实性和透明度。首先，应将减少不公平的关联方交易作为制定各项具体准则的出发点,同时准则的制定应保持系统性，争取从各环节、多方面切断利用关联方的交易操纵利润的通道；其次，准则和制度的制定应是一个动态调整的过程，要根据上市公司关联交易中出现的新情况和新特点及时补充和完善，并且还应具有一定的前瞻性，争取最大限度地避免不公平的关联方交易的发生。上市公司要实行注册会计师年度财务报告审计制度，加大社会审计和监督的力度，提高关联方交易的透明度和可信度。在上市公司年度报告审计中，会计师事务所对某些上市公司的关联方交易披露的重大关联交易应出具保留意见，其中主要原因在于这些关联交易对上市公司的经营业绩产生重大影响，或明显缺乏公允性。这些审计保留意见可帮助投资者正确地认识此类公司的真实业绩和潜在的关联交易的风险。2、对通过其他在法律上没有关联关系的企业转移价格进行调整对于企业利用非关联关系转移利润，30 注册会计师或证券监督机构可以通过对企业集团母子公司的主营业务进行审查，凡发现集团内发生的、通过第三方采购的与关联企业主营业务相关的业务，采购价格与关联方销售价格差异较大且无正当的理由，则视同关联交易转移利润，要求企业集团予以调整，差异部分调增或调减关联企业双方的主营业务收入和资产，并在注册会计师审计报告或证券监督机构检查报告中进行披露。（二）对利用合并政策进行利润操纵的防预利用合并政策操纵利润，已成为企业较为普遍采用的一种手段，且极为隐蔽，不易为外界所发现。针对这类现象，注册会计师或证券监督机构在审计或检查时，要求企业提供财务报表合并的足够证据，包括出具其他股东让渡表决权、有权决定被投资单位的财务和经营政策、有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权的证明文件，同时对有关人员进行询证。注册会计师或证券监督机构根据这些证据和文件，按照职业判断，判定企业财务报表合并范围是否合法，决定企业合并报表是否进行调整。同时，对利用合并政策操纵利润的行为予以详细披露。（三）对利用费用转移进行操纵的防预关联企业之间转移费用，是企业集团利润操纵的常用手段之一。注册会计师或证券监督机构要求转移双方提供足够证明费用转移合理性的证据，藉以判断关联企业之间是否存在操纵利润的行为，并对操纵利润进行调整和披露。（四）加强会计人员职业道德教育,加大执法监管力度30 企业操纵合并报表利润引发和产生了对会计行业和会计行为的信任危机，因此，要遏制企业操纵利润，一方面要加强对会计人员进行职业道德教育；另一方面还要加强对会计行业的自身约束。对于帮助企业粉饰利润的会计师事务所及其相关责任人员，一定要依法给予严厉处罚，彻底改变目前这种由于违规成本低廉而致使会计从业者违规现象的发生。在西方国家，因出具虚假财务报告而给广大投资者或债权人造成损失的，都要承担相应的民事赔偿责任。因此，例如相关部门可以出台政策,引入相应的民事赔偿机制，因出具虚假财务报告而给广大投资者或债权人造成损失的，都要承担相应的民事赔偿责任。这样既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能给造假者形成现实的经济压力，从而抑制违法造假行为的发生。（五）完善审计程序完善审计程序，是对企业集团利用内部交易转移利润最好的对策。注册会计师将企业是否利用合并政策操纵利润，作为审计的重中之重，纳入审计的必要程序之中，会计师必须出具无保留意见的审计意见。这样，无疑增加了注册会计师的执业风险，有助于加强其责任心，从而在很大程度上预防和遏制企业利润操纵的行为。30 参考资料：1、宁博,《新准则下的合并财务报表变化解析》，《会计师》，2007年第2期。2、博荣、郑艳如,《影响合并净收益的因素分析》，《财务与会计》，2005年第7期。3、黄洁,《合并报表中的盈余管理问题分析》，安徽农业大学学报,2005年第6期。4、叶信才,《控股子公司：利润操纵源》，《经济导刊》，2003年5-6期。5、周纳，《企业合并—企业操纵利润的资本经营手段之三》，《现代商业银行》，2006年第9期。6、于晓镭、徐兴恩,《新企业会计准则》，机械工业出版社,2006年版。7、《中级会计实务》，财政部会计资格评价中心,经济科学出版社,2007年版。8、《会计》，中国注册会计师协会,中国财政经济出版社，2007年版。••••••30 ••••••••••••【唯美句子】走累的时候，我就到升国旗哪里的一角台阶坐下，双手抚膝，再闭眼，让心灵受到阳光的洗涤。懒洋洋的幸福。顶3收藏2•【唯美句子】一个人踮着脚尖，在窄窄的跑道白线上走，走到很远的地方又走回来。阳光很好，温暖，柔和。漫天的安静。顶7收藏7•【唯美句子】清风飘然，秋水缓淌。一丝云起，一片叶落，剔透生命的空灵。轻轻用手触摸，就点碎了河面的脸。落叶舞步婀娜不肯去，是眷恋，是装点？瞬间回眸，点亮了生命精彩。顶11收藏9•【唯美句子】几只从南方归来的燕子，轻盈的飞来飞去，“30 几处早莺争暖树，谁家新燕啄春泥，”其乐融融的山林气息，与世无争的世外桃源，让人心旷神怡。顶0收藏2•【唯美句子】流年清浅，岁月轮转，或许是冬天太过漫长，当一夜春风吹开万里柳时，心情也似乎开朗了许多，在一个风轻云淡的早晨，踏着初春的阳光，漫步在碧柳垂青的小河边，看小河的流水因为解开了冰冻而欢快的流淌，清澈见底的的河水，可以数得清河底的鹅软石，偶尔掠过水面的水鸟，让小河荡起一层层的涟漪。河岸换上绿色的新装，刚刚睡醒的各种各样的花花草草，悄悄的露出了嫩芽，这儿一丛，那儿一簇，好像是交头接耳的议论着些什么，又好象是在偷偷地说着悄悄话。顶3收藏4•【唯美句子】喜欢海子写的面朝大海春暖花开，不仅仅是因为我喜欢看海，还喜欢诗人笔下的意境，每当夜深人静时，放一曲纯音乐，品一盏茶，在脑海中搜寻诗中的恬淡闲适。在春暖花开时，身着一身素衣，站在清风拂柳，蝶舞翩跹的百花丛中，轻吹一叶竖笛，放眼碧波万里，海鸥，沙滩，还有扬帆在落日下的古船，在心旷神怡中，做一帘红尘的幽梦。顶0收藏2•【唯美句子】繁华如三千东流水，你只在乎闲云野鹤般的采菊东篱、身心自由，置身置灵魂于旷野，高声吟唱着属于自己的歌，悠悠然永远地成为一个真真正正的淡泊名利、鄙弃功名利禄的隐者。30 顶1收藏3•【唯美句子】世俗名利和青山绿水之间，你选择了淡泊明志，持竿垂钓碧泉绿潭；权力富贵和草舍茅庐之间，你选择了宁静致远，晓梦翩跹姹紫嫣红。顶2收藏3•【唯美句子】那是一株清香的无名花，我看到了它在春风夏雨中风姿绰约的模样，可突如其来的秋雨，无情的打落了它美丽的花瓣，看着它在空谷中独自凋零，我莫名其妙的心痛，像针椎一样的痛。秋雨，你为何如此残忍，为何不懂得怜香惜玉，我伸出颤抖的双手，将散落在泥土里的花瓣捧在手心。顶4收藏5•【唯美句子】滴答滴答，疏疏落落的秋雨，赶着时间的脚步，哗啦啦的下起来。听着雨水轻轻地敲击着微薄的玻璃窗，不知不觉，我像是被催眠了一样，渐渐的进入了梦乡。顶3收藏5•【唯美句子】在这极致的悲伤里，我看到了世间最美的爱，可谁又能明白，此刻的我是悲伤还是欢喜，也许只有那拨动我心弦的秋季，才知道潜藏在我心中的眼泪。顶4收藏3•【唯美句子】30 看着此情此景，我细细地聆听。像是听到了落叶的呢喃，秋风的柔软，在这极短的瞬间，他们一起诉说着最美的爱恋，演绎着永恒的痴缠。当落叶安详的躺在大地，露出幸福的模样，你看，它多像一个进入梦乡的孩子。突然发现，秋风并非是想象中的刽子手，原来它只是在叶子生命的最后一刻，让它体会到爱的缠绵，飞翔的滋味。顶1收藏1•【唯美句子】很感谢那些耐心回答我的人，公交上那个姐姐，还有那位大叔，我不知道他们是不是本地人，但我们遇到的一个交警协管，一位头发花白的大姐，她是上海本地人，很和善，并不像有些人说的上海人很排外。事实上，什么都不是绝对的。顶2收藏0•【唯美句子】我嗅到浓郁的香奈尔，却也被那种陌生呛了一鼻。也许，我却不知道，那时的感受了。那里没有那么美好，没有安全感，归属感。我想要的自由呢，不完全地体验到了。顶2收藏1•【唯美句子】那些繁华的都市，车水马龙，灯红酒绿，流光溢彩，却充斥着一种悲哀，浮夸。我看到各种奢华，却也看到各种卑微，我看到友善亲和，也看到暴躁粗鲁，我看到金光熠•【优美语句】踏过一片海，用博识的学问激起片片微澜；采过一丛花，正在聪慧的碰碰外送来缕缕清喷鼻；无过一个梦，决定从那里启程。顶0收藏0•【优美语句】30 人生如一本书，应该多一些精彩的细节，少一些乏味的字眼；人生如一支歌，应该多一些昂扬的旋律，少一些忧伤的音符；人生如一幅画，应该多一些亮丽的色彩，少一些灰暗的色调。顶0收藏0•【优美语句】母爱是一滴甘露，亲吻干涸的泥土，它用细雨的温情，用钻石的坚毅，期待着闪着碎光的泥土的肥沃；母爱不是人生中的一个凝固点，而是一条流动的河，这条河造就了我们生命中美丽的情感之景。顶0收藏0•【优美语句】生活如海，宽容作舟，泛舟于海，方知海之宽阔；生活如山，宽容为径，循径登山，方知山之高大；生活如歌，宽容是曲，和曲而歌，方知歌之动听。顶0收藏0•【优美语句】母爱就是一幅山水画，洗去铅华雕饰，留下清新自然；母爱就象一首深情的歌，婉转悠扬，轻吟浅唱；母爱就是一阵和煦的风，吹去朔雪纷飞，带来春光无限。顶0收藏0•【优美语句】努力奋斗，天空依旧美丽，梦想仍然纯真，放飞自我，勇敢地飞翔于梦想的天空，相信自己一定做得更好。顶0收藏0•【优美语句】品味生活，完善人性。存在就是机会，思考才能提高。人需要不断打碎自己，更应该重新组装自己。顶0收藏0•【优美语句】30 母爱是一缕阳光，让你的心灵即使在寒冷的冬天也能感到温暖如春；母爱是一泓清泉，让你的情感即使蒙上岁月的风尘依然纯洁明净。顶0收藏0•【优美语句】母爱是温暖心灵的太阳；母爱是滋润心灵的雨露；母爱是灌溉心灵的沃土；母爱是美化心灵的彩虹。顶0收藏0•【优美语句】一轮金色的光圈印在海面，夕阳将最后的辉煌撒向了大海，海平面波光潋滟，金光闪闪，夕阳下的海水让最后一丝蓝也带着感动。温和的海水轻轻地拍打着我的脚踝，我张开双臂拥抱最温馨的时刻……我爱大海宽广的胸怀，无论多大的风浪，她都可以揽入怀中；无论多少风雨，都无法将她击垮；无论多少河流，她都可以容纳；我愿做一只填海的燕，填平她的波涛翻滚，填平她的汹涌愤怒，只留下平静、柔和的海面。•••••••30 •••••••••••【唯美句子】走累的时候，我就到升国旗哪里的一角台阶坐下，双手抚膝，再闭眼，让心灵受到阳光的洗涤。懒洋洋的幸福。顶3收藏2•【唯美句子】一个人踮着脚尖，在窄窄的跑道白线上走，走到很远的地方又走回来。阳光很好，温暖，柔和。漫天的安静。顶7收藏7•【唯美句子】清风飘然，秋水缓淌。一丝云起，一片叶落，剔透生命的空灵。轻轻用手触摸，就点碎了河面的脸。落叶舞步婀娜不肯去，是眷恋，是装点？瞬间回眸，点亮了生命精彩。顶11收藏9•【唯美句子】几只从南方归来的燕子，轻盈的飞来飞去，“几处早莺争暖树，谁家新燕啄春泥，”30 其乐融融的山林气息，与世无争的世外桃源，让人心旷神怡。顶0收藏2•【唯美句子】流年清浅，岁月轮转，或许是冬天太过漫长，当一夜春风吹开万里柳时，心情也似乎开朗了许多，在一个风轻云淡的早晨，踏着初春的阳光，漫步在碧柳垂青的小河边，看小河的流水因为解开了冰冻而欢快的流淌，清澈见底的的河水，可以数得清河底的鹅软石，偶尔掠过水面的水鸟，让小河荡起一层层的涟漪。河岸换上绿色的新装，刚刚睡醒的各种各样的花花草草，悄悄的露出了嫩芽，这儿一丛，那儿一簇，好像是交头接耳的议论着些什么，又好象是在偷偷地说着悄悄话。顶3收藏4•【唯美句子】喜欢海子写的面朝大海春暖花开，不仅仅是因为我喜欢看海，还喜欢诗人笔下的意境，每当夜深人静时，放一曲纯音乐，品一盏茶，在脑海中搜寻诗中的恬淡闲适。在春暖花开时，身着一身素衣，站在清风拂柳，蝶舞翩跹的百花丛中，轻吹一叶竖笛，放眼碧波万里，海鸥，沙滩，还有扬帆在落日下的古船，在心旷神怡中，做一帘红尘的幽梦。顶0收藏2•【唯美句子】繁华如三千东流水，你只在乎闲云野鹤般的采菊东篱、身心自由，置身置灵魂于旷野，高声吟唱着属于自己的歌，悠悠然永远地成为一个真真正正的淡泊名利、鄙弃功名利禄的隐者。顶1收藏330 •【唯美句子】世俗名利和青山绿水之间，你选择了淡泊明志，持竿垂钓碧泉绿潭；权力富贵和草舍茅庐之间，你选择了宁静致远，晓梦翩跹姹紫嫣红。顶2收藏3•【唯美句子】那是一株清香的无名花，我看到了它在春风夏雨中风姿绰约的模样，可突如其来的秋雨，无情的打落了它美丽的花瓣，看着它在空谷中独自凋零，我莫名其妙的心痛，像针椎一样的痛。秋雨，你为何如此残忍，为何不懂得怜香惜玉，我伸出颤抖的双手，将散落在泥土里的花瓣捧在手心。顶4收藏5•【唯美句子】滴答滴答，疏疏落落的秋雨，赶着时间的脚步，哗啦啦的下起来。听着雨水轻轻地敲击着微薄的玻璃窗，不知不觉，我像是被催眠了一样，渐渐的进入了梦乡。顶3收藏5•【唯美句子】在这极致的悲伤里，我看到了世间最美的爱，可谁又能明白，此刻的我是悲伤还是欢喜，也许只有那拨动我心弦的秋季，才知道潜藏在我心中的眼泪。顶4收藏3•【唯美句子】30 看着此情此景，我细细地聆听。像是听到了落叶的呢喃，秋风的柔软，在这极短的瞬间，他们一起诉说着最美的爱恋，演绎着永恒的痴缠。当落叶安详的躺在大地，露出幸福的模样，你看，它多像一个进入梦乡的孩子。突然发现，秋风并非是想象中的刽子手，原来它只是在叶子生命的最后一刻，让它体会到爱的缠绵，飞翔的滋味。顶1收藏1•【唯美句子】很感谢那些耐心回答我的人，公交上那个姐姐，还有那位大叔，我不知道他们是不是本地人，但我们遇到的一个交警协管，一位头发花白的大姐，她是上海本地人，很和善，并不像有些人说的上海人很排外。事实上，什么都不是绝对的。顶2收藏0•【唯美句子】我嗅到浓郁的香奈尔，却也被那种陌生呛了一鼻。也许，我却不知道，那时的感受了。那里没有那么美好，没有安全感，归属感。我想要的自由呢，不完全地体验到了。顶2收藏1•【唯美句子】那些繁华的都市，车水马龙，灯红酒绿，流光溢彩，却充斥着一种悲哀，浮夸。我看到各种奢华，却也看到各种卑微，我看到友善亲和，也看到暴躁粗鲁，我看到金光熠•【优美语句】踏过一片海，用博识的学问激起片片微澜；采过一丛花，正在聪慧的碰碰外送来缕缕清喷鼻；无过一个梦，决定从那里启程。顶0收藏0•【优美语句】人生如一本书，应该多一些精彩的细节，少一些乏味的字眼；人生如一支歌，应该多一些昂扬的旋律，少一些忧伤的音符；人生如一幅画，应该多一些亮丽的色彩，少一些灰暗的色调。30 顶0收藏0•【优美语句】母爱是一滴甘露，亲吻干涸的泥土，它用细雨的温情，用钻石的坚毅，期待着闪着碎光的泥土的肥沃；母爱不是人生中的一个凝固点，而是一条流动的河，这条河造就了我们生命中美丽的情感之景。顶0收藏0•【优美语句】生活如海，宽容作舟，泛舟于海，方知海之宽阔；生活如山，宽容为径，循径登山，方知山之高大；生活如歌，宽容是曲，和曲而歌，方知歌之动听。顶0收藏0•【优美语句】母爱就是一幅山水画，洗去铅华雕饰，留下清新自然；母爱就象一首深情的歌，婉转悠扬，轻吟浅唱；母爱就是一阵和煦的风，吹去朔雪纷飞，带来春光无限。顶0收藏0•【优美语句】努力奋斗，天空依旧美丽，梦想仍然纯真，放飞自我，勇敢地飞翔于梦想的天空，相信自己一定做得更好。顶0收藏0•【优美语句】品味生活，完善人性。存在就是机会，思考才能提高。人需要不断打碎自己，更应该重新组装自己。顶0收藏0•【优美语句】30 母爱是一缕阳光，让你的心灵即使在寒冷的冬天也能感到温暖如春；母爱是一泓清泉，让你的情感即使蒙上岁月的风尘依然纯洁明净。顶0收藏0•【优美语句】母爱是温暖心灵的太阳；母爱是滋润心灵的雨露；母爱是灌溉心灵的沃土；母爱是美化心灵的彩虹。顶0收藏0•【优美语句】一轮金色的光圈印在海面，夕阳将最后的辉煌撒向了大海，海平面波光潋滟，金光闪闪，夕阳下的海水让最后一丝蓝也带着感动。温和的海水轻轻地拍打着我的脚踝，我张开双臂拥抱最温馨的时刻……我爱大海宽广的胸怀，无论多大的风浪，她都可以揽入怀中；无论多少风雨，都无法将她击垮；无论多少河流，她都可以容纳；我愿做一只填海的燕，填平她的波涛翻滚，填平她的汹涌愤怒，只留下平静、柔和的海面。30'