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  • 2022-04-22 11:37:24 发布

财务管理专业毕业论文.doc

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荿螁芄芀莈袃肇膆蒇羅袀蒅蒆蚅肅莁蒅螇袈莇蒄羀肄芃蒃虿羆腿蒃螂膂蒇蒂袄羅莃蒁羆膀艿薀蚆羃膅蕿螈膈肁薈袀羁蒀薇蚀芇莆薇螂肀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃蚃蝿肆艿蚂袁衿膅蚁薁肄肀蚁螃袇葿蚀袆膃莅虿羈羆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆螆袂腿莂螅羄羂芈螅蚄膈芄莁袆羀膀莀罿芆蒈荿蚈聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆蒇羅袀蒅蒆蚅肅莁蒅螇袈莇蒄羀肄芃蒃虿羆腿蒃螂膂蒇蒂袄羅莃蒁羆膀艿薀蚆羃膅蕿螈膈肁薈袀羁蒀薇蚀芇莆薇螂肀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃蚃蝿肆艿蚂袁衿膅蚁薁肄肀蚁螃袇葿蚀袆膃莅虿羈羆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆螆袂腿莂螅羄羂芈螅蚄膈芄莁袆羀膀莀罿芆蒈荿蚈聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆蒇羅袀蒅蒆蚅肅莁蒅螇袈莇蒄羀肄芃蒃虿羆腿蒃螂膂蒇蒂袄羅莃蒁羆膀艿薀蚆羃膅蕿螈膈肁薈袀羁蒀薇蚀芇莆薇螂肀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃蚃蝿肆艿蚂袁衿膅蚁薁肄肀蚁螃袇葿蚀袆膃莅虿羈羆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆螆袂腿莂螅羄羂芈螅蚄膈芄莁袆羀膀莀罿芆蒈荿蚈聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆蒇羅袀蒅蒆蚅肅莁蒅螇袈莇蒄羀肄芃蒃虿羆腿蒃螂膂蒇蒂袄羅莃蒁羆膀艿薀蚆羃膅蕿螈膈肁薈袀羁蒀薇蚀芇莆薇螂肀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃蚃蝿肆艿蚂袁衿膅蚁薁肄肀蚁螃袇葿蚀袆膃莅虿羈羆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆螆袂腿莂螅羄羂芈螅蚄膈芄莁袆羀膀莀罿芆蒈荿蚈聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆蒇羅袀蒅蒆蚅肅莁蒅螇袈莇蒄羀肄芃蒃虿羆腿蒃螂膂蒇蒂袄羅莃蒁羆膀艿薀蚆羃膅蕿螈膈肁薈袀羁蒀薇蚀芇莆薇螂肀节薆袅芅膈薅羇肈蒇薄蚇袁莃蚃蝿肆艿蚂袁衿膅蚁薁肄肀蚁螃袇葿蚀袆膃莅虿羈羆芁蚈蚈膁膇蚇螀羄蒆螆袂腿莂螅羄羂芈螅蚄膈芄莁袆羀膀莀罿芆蒈荿蚈聿莄荿螁芄芀莈袃肇膆蒇羅袀蒅蒆蚅肅莁蒅螇袈莇蒄羀肄芃蒃虿羆腿蒃螂我国企业内部控制研究院系:经济管理学院专业班:财务管理0801班姓名:王海玉学号:20081305028指导教师:焦跃华2012年5月 我国企业内部控制研究ResearchonTheInternalControlofEnterpriseinChina 摘要随着中国市场经济的发展,我国企业的市场不再是仅仅局限于国内,然而,任何事物都具有两面性,企业在获取利益的同时也面对了越来越多问题和更大的挑战。因此,企业应该从自身着手,真正做到从源头上解决问题,把问题和困难扼杀在萌芽阶段。研究中国企业内部控制研究,有利于提高会计信息资料的正确性和可靠性,保证生产和经济管理活动顺利进行,保护企业的财产安全完整,保证企业既定方针的贯彻实施,为审计工作提供良好基础。随着社会主义市场经济体制的建立,内部控制的作用会不断扩展,企业得以运用有效的控制手段和控制方法进行风险管理,做到防微杜渐,提高自身的竞争力,提升企业形象,获取更大的利润。本文主要讲述了内部控制的含义、作用以及其产生的条件,通过三鹿奶粉事件,分析了内部控制与风险管理的关系,得到建立内部控制制度是社会企业发展完善的必要手段的结论。而且分析得到了现代中国企业内部控制已经产生的作用以及其存在的缺陷,从而为完善控制手段和方法和提高企业素质谋求策略。关键词:内部控制风险管理控制方法20 AbstractWiththedevelopmentofChina"sMarketEconomy,Chineseenterprisesmarketisnolongerconfinedtothedomestic.However,thateverythinghastwosides,enterprisestoobtainbenefits,atthesametime,enterprisesfacemoreandmoreproblemsandgreaterchallenges.Therefore,companiesshouldstartfromthemselves,trulyfromthesourcetosolvetheproblems,thenproblemsanddifficultiescanbenippedinthebudstage.Firstly,enterprisesshouldestablishinternalcontrolsystem.AsoundsystemofInternalControlscanhelptheinternalstaffanddepartmentmutualrestraintandmutualsupervision,toreduceoreveneliminatethephenomenonofcorruption,Soastoachievethebusinessobjectivessetbytheenterprise.AstheestablishmentoftheSocialistMarketEconomicsystem,InternalControlplaysamoreandmoreimportantroleintheBusinessManagement.Enterpriseseffectivelyusemeansofcontrolandcontrolmethodsforriskmanagement,todoapreventivemeasuretoimprovetheircompetitiveness,improvethecorporateimage,toobtaingreaterprofits.Thisarticlefocusesonthemeaningoftheinternalcontrol,theroleofitsconditions,andanalyzingtherelationshipbetweenInternalControlandRiskManagement,togettheconclusionoftheestablishmentoftheInternalControlSystemisanecessarymeansofenterprisedevelopment.AndanalysisoftheeffectsofthemodernChineseInternalControlanditsdefects,andtoseekstrategiestoimprovethecontrolmeansandmethodsandenhancetheirqualityKeywords:InternalControlRiskManagementcontrolmethods20 目录摘要………………………………………………………………………………………ⅠAbstract…………………………………………………………………………………Ⅱ绪论………………………………………………………………………………………11内部控制的概述………………………………………………………………………21.1内部控制的含义……………………………………………………………………21.1.1内部控制的起源……………………………………………………………….21.1.2内部控制的基本结构……………………………………………………………31.1.3内部控制的要素…………………………………………………………………41.2内部控制的原则……………………………………………………………………51.3内部控制的作用……………………………………………………………………62我国企业内部控制的现状与分析……………………………………………………82.1我国企业内部控制的现状…………………………………………………………82.2我国企业内部控制存的问题及原因………………………………………………93案例分析………………………………………………………………………………113.1“三鹿”的简述……………………………………………………………………113.2“三鹿”存在的问题及原因分析……………………………………………………114完善企业内部控制的措施……………………………………………………………134.1完善内部控制环境…………………………………………………………………134.2加强会计权责控制…………………………………………………………………144.3加强内部审计………………………………………………………………………144.4加强信息沟通,完善信息沟通渠道………………………………………………154.5加强企业风险管理…………………………………………………………………16结论………………………………………………………………………………………18致谢………………………………………………………………………………………19参考文献…………………………………………………………………………………2020 绪论经济全球化进程的加快,市场竞争日趋激烈,这些变化给我国企业带来了广阔的发展空间,同时也带来了前所未有的挑战。企业要想在这样复杂的环境中生存下去,就必须提高自身的综合素质,增强竞争能力。然而,进行内部控制制度的建设是企业自我提升的必然选择。随着经济的发展,内部控制的作用已经在企业中发挥了明显的作用,企业风险管理的意识也不断加强。虽然如此,但是我国企业的内部控制制度还不完善,缺乏系统性和完整性,仍需要不断的改进,以适应企业发展的需要。本课题主要研究了内部控制的含义、内部控制与风险管理的关系、控制方法与控制手段,从而不断改善内部控制制度,提高企业的竞争力,促进我国经济的发展。20 1内部控制概述内部控制是因加强经济管理的需要而产生的,是随着经济的发展而发展完善的。最早的控制主要着眼于保护财产的安全完整,会计信息资料的正确可靠,侧重于从钱物分管、严格手续、加强复核方面进行控制。随着商品经济的发展和生产规模的扩大,经济活动日趋复杂化,才逐步发展成近代的内部控制系统。1.1内部控制的起源、发展与含义1.1.1内部控制的定义所谓内部控制,是指一个单位为了实现其经营目标,保护资产的安全完整.保证会计信息资料的正确可靠,确保经营方针的贯彻执行,保证经营活动的经济性、效率性和效果性而在单位内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一系列方法、手续与措施的总称。从上述定义可知,内部控制是指经济单位和各个组织在经济活动中建立的一种相互制约的业务组织形式和职责分工制度。内部控制的目的在于改善经营管理、提高经济效益。它是因加强经济管理的需要而产生的,是随着经济的发展而发展完善的。最早的控制主要着眼于保护财产的安全完整,会计信息资料的正确可靠,侧重于从钱物分管、严格手续、加强复核方面进行控制。随着商品经济的发展和生产规模的扩大,经济活动日趋复杂化,才逐步发展成近代的内部控制系统。提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。内部控制是为实现经营管理目标、组织内部经营活动而建立的各职能部门之间对业务活动进行组织、制约、考核和调节的方法、程序和措施。我国中小企业发展迅速,但内控管理不容乐观。中小企业需要结合自身特点,优化控制环境,明确控制目标,改善控制技术,并不断完善内部控制系统,提高内部控制的效果。目前,受到萨班斯法的影响,财政部加强了内控标准的修订,这需要立法学的指导。20 审计准则方面的定义:内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守,由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制是指一单位内部的管理控制系统,即为保证单位经济活动正常进行所采取的一系列必要的管理措施,不仅包括单位最高管理当局用来授权与指挥经济活动的各种方式方法,也包括核算,审核,分析各种信息资料及报告的程序和步骤,还包括对单位经济活动进行综合计划,控制和评价而制定的各项规章制度.内部控制的目标,尽管理论界有多种表述,但最根本的是保护单位财产,检查有关数据的正确性和可靠性,提高经营效率,贯彻既定的管理方针等四个方面.1.1.2内部控制的基本结构内部控制的基本结构包括控制环境、会计系统、控制程序三个方面。一般来说,企业资金的内部控制体系主要可以分为事前防范,事中控制和事后监督三个环节。⑴事前防范首先,企业需要建立一套严格的内控规章制度,包括《企业财务管理办法》、《企业预算管理暂行办法》、《资金计划管理办法》、《企业资金授权审批管理办法》等一些与资金管理相关的制度。在企业的资金管理过程中,要合理设置职能部门,明确各部门的职责,各司其职,建立财务控制和职能分离体系。充分考虑不兼容职务和相互分离的制衡要求。各部门、各岗位形成相互制约、相互监督的格局。另外企业还应当建立严格的审批手续,授权批准制度,以减少某些不必要的开支。明确审批人对资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施,规定经办人办理资金业务的职责范围和工作要求。⑵事中控制事中控制主要体现在保障货币资金安全性、完整性、合法性和效益性资金安全性控制。其范围包括现金、银行存款、其他货币资金、应收应付票据的控制。主要方法有:账实盘点控制、库存限额控制、实物隔离控制等。⑶事后监督20 在资金管理过程中,除事前防范,事中控制环节之外,资金的事后监督也是必不可少的环节。在每个会计期间或每项重大经济活动完成之后,内部审计监督部门都应按照有效的监督程序,审计各项经济业务活动,及时发现内部控制的漏洞和薄弱环节;各职能部门也要将本部门在该会计期间或该项经济活动之后的资金变动状况的信息及时地反馈到资金管理部门,及时发现资金的筹集与需求量是否一致,资金结构、比例是否与计划或预算相符,产品的赊销是否严格遵守信用政策,存货的控制是否与指标的一致,人、财、物的使用是否与计划或预算相符,产品的生产是否根据计划或预算合理安排等。这样既保证了资金管理目标的适当性和科学性,也可根据反馈的实际信息,随时采取调整措施,以保证资金的管理更为科学、合理、有效。同时,将各部门的资金管理状况与部门的业绩指标挂钩,做到资金管理的责、权、利相结合,调动资金管理部门和职工的积极性,更好地进行资金管理。1.1.3内部控制的要素提出内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个相互联系的要素。内部控制是为实现经营管理目标、组织内部经营活动而建立的各职能部门之间对业务活动进行组织、制约、考核和调节的方法、程序和措施。我国中小企业发展迅速,但内控管理不容乐观。中小企业需要结合自身特点,优化控制环境,明确控制目标,改善控制技术,并不断完善内部控制系统,提高内部控制的效果。目前,受到萨班斯法的影响,财政部加强了内控标准的修订,这需要立法学的指导。审计准则方面的定义:内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守,由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制是指单位内部的管理控制系统,即为保证单位经济活动正常进行所采取的一系列必要的管理措施,不仅包括单位最高管理当局用来授权与指挥经济活动的各种方式20 方法,也包括核算、审核、分析各种信息资料及报告的程序和步骤,还包括对单位经济活动进行综合计划、控制和评价而制定的各项规章制度。内部控制的目标尽管理论界有多种表述,但最根本的是保护单位财产,检查有关数据的正确性和可靠性,提高经营效率,贯彻既定的管理方针等四个方面。1.2内部控制建设的原则一般来说,金融机构在内部控制建设方面应遵循以下原则:(1)有效性原则。要使内部控制充分发挥控制作用,在各部门和各岗位得到贯彻实施,建立的内部控制必须具有有效性,即各种内部控制制度包括最高决策层所制定的业务规章和发布的指令,必须符合国家和监管部门的规章.必须具有高度的权威性,必须真正落到实处,成为所有员工严格遵守的行动指南;执行内控制度不能存在任何例外,任何人(包括董事长、总经理)不得拥有超越制度或违反规章的权力。(2)审慎性原则。是指内部控制的建立和改善要跟上业务和形势发展的需要开设新的业务机构或开办新的业务种类,必须树立“内控先行”的思想.首先建章立制,采取有效的控制措施,即使在金融创新的领域,也不能因为法律没有规定或监管当局没有要求而不采取必要的控制措施。(5)独立性原则。内部控制的检查、评价部门必须独立于内部控制的建立和执行部门,直接的操作人员和直接的控制人员必须适当分开,并向不同的管理人员报告工作;在存在管理人员职责交叉的情况下,要为负责控制的人员提供可以直接向最高管理层报告的渠道。1.3内部控制的作用内部控制主要是指内部管理控制和内部会计控制,内部控制系统有助于企业达到自身规定的经营目标。随着社会主义市场经济体制的建立,内部控制的作用会不断扩展。目前,它在经济管理和监督中主要有以下作用:(1)提高会计信息资料的正确性和可靠性企业决策层要想在瞬息万变的市场竞争中有效地管理经营企业,就必须及时掌握各种信息,以确保决策的正确性,并可以通过控制手段尽量提高所获信息的准确性和真实性。因此,建立内部控制系统可以提高会计信息的正确性和可靠性。20 (2)保证生产和经管活动顺利进行内部控制系统通过确定职责分工,严格各种手续、制度、工艺流程、审批程序、检查监督手段等.可以有效地控制本单位生产和经营活动顺利进行、防止出现偏差,纠正失误和弊端,保证实现单位的经营目标。(3)保护企业财产的安全完整财产物资是企业从事生产经营活动的物质基础。内部控制可以通过适当的方法对货币资金的收入、支出、结余以及各项财产物资的采购、验收、保管、领用、销售等活动进行控制、防止贪污、盗窃、滥用、毁坏等不法行为,保证财产物资的安全完整。(4)保证企业既定方针的贯彻执行企业决策层不但要制定管理经营方针、政策、制度,而且要狠抓贯沏执行。内部控制则可以通过袱定办法,审核批准,监督检查等手段促使全体职工贯彻和执行既定的方针、政策和制度,同时,可以促使企业领导和有关人员执行国家的方针、政策.在遵守国家法规纪律的前提下认真贯彻企业的既定方针。(5)为审计工作提供良好基础审计监督必须以真实可靠的会计信息为依据,检查错误,揭露弊端,评价经济责任和经济效益,而只有具备了完备的内部控制制度,才能保证信息的准确,资料的真实.并为审计工作提供良好的基础。总之,良好的内部控制系统可以有效地防止各项资源的浪费和错弊的发生,提高生产、经营和管理效率,降低企业成本费用,提高企业经济效益。20 2我国企业内部控制的现状与分析随着经济的发展,企业之间的竞争也越来越激烈,同时也更多地反映出了企业内部存在的问题,最为突出的是企业内部控制制度的问题。2.1我国内部控制的现状目前,我国企业内部控制存在十大问题,具体情况如下:(1)出纳领取银行对账单、编制银行存款余额调节表。在国有企业中,部门、职务、岗位的设置基本已经按照不相容职务相分离原则划分,但是在执行不力。许多企业审计与财务分离不彻底,内部审计部门形同虚设。久而久之,极易导致财务部门违法违纪经济活动的发生。(2)领导“一只笔”审批,缺乏完善内控制度和流程保障。领导权力过于集中,缺乏监督与控制,导致出现许多公费私用的问题,增加了企业的财务负担。(3)过于依赖业务人员,企业资源掌握在个人手中,企业对业务开展失去控制。企业客户掌握在业务员手中,如对业务人员不完善激励与奖惩制度,很难把业务人员留为己用,一旦业务人员离职,将会失去业务人员手中的客户,企业必然遭受巨大损失。(4)内部控制制度文字描述性东西较多,清晰的流程图和配套表单较少。据调查,人们对繁琐的制度描述关注较少。然而,一般的企业的内部控制制度都是采用文字描述性的,造成了企业内部员工对本企业的内部控制制度所知甚少,甚至不知道,这就加大了企业每部控制制度执行的难度。(5)内部控制制度“救火式”的较多,制度体系缺乏系统性和完整性,甚至政出多门,相互打架。企业高层没有为企业的经济活动设计系统完整的内部控制制度,而且,企业内部各部门之间缺乏信息的沟通与交流,导致一个企业有多种控制制度。(6)员工临时休假或出差时,缺乏明确的工作交接制度。(7)人员招聘时注重笔试和面试的考察,忽视背景调查。背景调查是不难发现的;(8)关键岗位无强制轮换或带薪休假制度;(9)过分强调控制成本,经常将效率作为弱化或逾越内部控制的理由;20 (10)说一套,做一套,制度放空炮。2.2我国企业内部控制存在问题的及原因(1)没有形成内部控制制度整体统一框架,应急机制缺失。由于全国对内部控制制度构建内有统一的协调和规划,企业、司法界、会计界等不同行业与部门对内部控制的理解不一,彼此就此沟通时,缺乏共同语言。财政部、证券监管部门、中国注册会计师协会、国家审计署等部门只在自己的职责范围内对具体时间制定要求。因此没有形成统一的权威的内部控制概念和建设规划,企业内部控制的构建明显存在着各自为政、就是论事的倾向。(2)企业风险意识不强,内控意识淡薄。在计划经济时代,国家计划规避了市场风险,而在市场经济时代,市场经济风险处处存在,许多企业仍然是计划经济决策方式,对市场风险没有充分认识,没有相应的内部控制机制,只凭管理者的直觉盲目决策,造成大量的失败教训。如巨人集团的倒塌,郑州亚西亚的失败、春都集团、广东国投、东北华联等不胜枚举的案例都是这方面的充分证明。(3)内部控制机制不健全,风险管控存在漏洞。管理当局为了确保其指令呗贯彻执行,要制定各种措施和程序。一般包括授权和批准、职责划分、设计和运用恰当的凭证、适当的安全措施、独立的检查和评价等。为了保证控制目标的实现,企业必须知道那个控制政策及程序并予以执行,管理阶层必须确保其辨认并用以处理风险的行动已经有效落实。在我国企业内部控制活动中,最大的薄弱环节就是考核奖惩机制不够健全、有效。由于管理体制和管理方式存在不少问题,我国企业内部控制的监督相当薄弱,管理控制的方法也比较落后,造成企业内部审计机构没有起到应有的作用。目前有很多企业监督评审主要依靠内审部门来实现,而有些企业的内审部门隶属于财务部门,与财务部门同属一人领导,内部审计在形式上就缺乏应有的独立性。另外,在其职能上,很多企业的内部审计工作仅仅是审核会计账目,而在内部稽查、评价、内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方面,却未能充分发挥其应有的作用。20 3案例分析近年来,我国乳制品行业扩张速度令人瞠目结舌。自1993年以来,三鹿奶粉销量连续15年销量第一,2007年,集团实现销售收入100.16亿元,同比增长15.3%。按照三鹿的说法,三鹿一直在快速车道上高速行驶,创造了令人振奋的“三鹿速度”。然而在企业疯狂扩张的背后,是内控失效的潜在风险。“在企业风险管控方面,三鹿事件将是MBA学习的经典案例”,三鹿集团内控意识淡薄,风险识别,评估,控制能力低下,最终导致了“结石门”。3.1“三鹿”简述三鹿集团前身是1956年2月16日成立的、由18家饲养户共45名社员组织起来的“幸福乳业生产合作社”,是一家位于中国河北石家庄的中外合资企业,主要业务为奶牛饲养、乳品加工生产,主要经营产品为奶粉,其控股方是是持股56%的石家庄三鹿有限公司,合资方为新西兰恒天然集团,持股43%。三鹿产品有9大系列278个品种,是中国最大奶粉制造商。三鹿集团先后与北京、河北、天津、河南、甘肃、广东、江苏、山东、安徽等省市的30多家企业进行控股、合资、合作,盘活资产18亿元以上。现饲养奶牛80万余头,日产鲜奶6800吨,奶牛饲养辐射130个县(市、区),5500多个村。三鹿集团与国际知名乳品制造商----新西兰恒天然集团(FonterraCo-operativeGroup)经过长期谈判,于2005年12月1日签署了合资协议,恒天然集团注资8.64亿元人民币,认购了三鹿43%的股份。2006年6月15日,合资公司正式运营,标志着三鹿向着“瞄准国际领先水平、跻身世界先进行列”的目标迈出了关键一步。新西兰恒天然集团成立于2001年,是全球最大的乳品原料出口商,由当时新西兰最大的两家乳品公司和新西兰乳品局合并而成,是新西兰当地最大的公司。产品出口至全球140个国家,年收入为120.3亿元新西兰币(约85亿美元)。恒天然集团在乳品生产、加工和销售领域是世界知名企业,90%的恒天然产品用于出口。在2008年三鹿奶粉污染事件发生之前,舆论对三鹿的正面报道较多。20 1983年,三鹿成为中国国内第一家规模化生产配方奶粉的企业。2006年,位居《福布斯》杂志评选的“中国顶尖企业百强”乳品行业第一位,三鹿不少产品都属于“国家免检”。  2007年,三鹿集团实现销售收入100.16亿元。同年9月2日中央电视台《每周质量报告》播出了特别节目“中国制造”首集《1100道检测关的背后》,报道了三鹿奶粉出厂前要经过1100道检测检验。  在2008年1月8日举行的国家科学技术奖励大会上,三鹿集团股份有限公司“新一代婴幼儿配方奶粉研究及其配套技术的创新与集成项目”一举夺得2007年度国家科学技术进步奖二等奖,打破了中国乳业界20年来空缺国家科技大奖的局面。  三鹿集团奶粉产销量连续十五年保持中国全国第一,市场份额达18%。  三鹿于2008年5月12日汶川大地震发生后的第二天,向四川灾区捐赠价值100万元的乳制品。后来的几天内三鹿集团和各地的代理商加工厂共向灾区捐款500多万元。5月18日,三鹿集团再次向灾区捐赠价值880万元的婴幼儿配方奶粉。6月25日北京航天城中国航天员科研训练中心新闻发布会宣布:三鹿成为中国航天乳饮料唯一生产企业。“神舟七号”为航天员训练和太空饮用的乳饮料甄选的宇航营养配方也是三鹿推出的高端奶7号配方7th航天配方。  2008年9月份毒奶粉事件曝光后,国务院责成河北省对三鹿作出停产的命令。国家全面调查三鹿奶粉污染事件。  2008年9月17日国家质检总局发布公告,决定撤销石家庄三鹿集团股份有限公司免检资格和名牌产品称号。公告称,鉴于石家庄三鹿集团股份有限公司发生重大食品质量安全事故,现决定撤销石家庄三鹿集团股份有限公司生产的“三鹿”牌婴幼儿配方乳粉、乳粉、灭菌奶免检产品资格和名牌产品称号。  2009年2月12日,石家庄市中级人民法院发出民事裁定书,正式宣布三鹿集团破产。3.2“三鹿”存在的问题及原因分析“大头娃娃”的预警:内控意识淡薄。早在2004年4月,安徽阜阳“大头娃娃”事件,三鹿就上过一堂风险警示课。当时,阜阳地方媒体公布本市45家不合格奶粉和伪劣奶粉“黑名单”20 中,三鹿奶粉榜上有名。随之,三鹿婴儿奶粉在全国多个市场被强迫下架,每天损失超过一千万元。但经过紧急公关,17天后,三鹿从“黑名单”中消失,成功躲过了一劫。且不论事情的性质如何,三鹿集团应该从中汲取教训,加大公司内部治理与内控建设,建立健全风险预警机制。然而,三鹿并没有这么做。在三鹿集团网站的企业简介中有这么一段话:“安徽阜阳‘问题奶粉’事件后,中国农村奶粉市场暂时出现‘真空’,为了快速抢占这块市场,三鹿把销售网络从县一级延伸到乡、镇级……仅2004年,三鹿集团就在短时间内在全国建立了12.3万个乡镇销售点。”可见,在“大头娃娃”事件后,三鹿集团的关注点并不在内部治理,而在企业的外部扩张。处于扩张期的企业,往往为追逐利益而忽视内控建设,这正是三鹿留下的沉痛教训。“早产奶”的征兆:风险管控漏洞。企业在迅速扩张时期,风险点也在不断增加,如果内控制度不健全,极易出现管理漏洞。2005年7月,三鹿酸奶在天津、衡水、沧州市场出现断货现象,生产厂销售部与仓库人员为了缩短物流时间,擅自将正在检测过程中的产品提前出厂,导致了轰动一时的“早产奶”事件。三鹿在“摆平”舆论之后,除了将销售部门有关人员调离岗位,对三鹿酸奶销售直接负责人采取了扣除20%年薪的处罚外,没有从消除内控隐患的角度思考问题,又一次失去了整改的机会。风险点管控是企业内控的基本要求。一个企业的产业链越长,风险点就越多。对食品行业而言,质量监控无疑是风险控制的关节点。梅放认为,在企业迅速扩张的前提下,当公司整体利益与部门利益发生冲突时,就可能出现管理漏洞。“结石娃娃”的反思:应急机制缺失。6月28日,财政部等5部委联合发布《企业内部控制基本规范》,其中第37条规定:“企业应当建立重大风险预警机制和突发事件应急处理机制,明确风险预警标准,对可能发生的重大风险或突发事件,制定应急预案、明确责任人员、规范处置程序,确保突发事件得到及时妥善处理。”应急机制不健全,正是压倒三鹿集团的最后一根稻草。据报道,从今年3月份起,三鹿就陆续接到一些患泌尿系统结石病儿童家长的投诉,一些媒体也开始以“某品牌”20 影射三鹿。然而,面对即将到来的危机,三鹿的应急机制几近失效。在整个事情过程中,三鹿处理危机的方式是能推就推、能拖就拖、能瞒就瞒,导致事态日益恶化。直到9月11日东窗事发前夕,三鹿集团仍坚持说:“三鹿集团是国内最大的奶粉生产企业,公司的产品经国家有关部门检测,均符合国家标准,目前尚没有证据表明食用奶粉与患肾结石有必然联系。”后来实在瞒不住了,公司才发布公告,承认部分批次三鹿婴幼儿奶粉受三聚氰胺污染。“三鹿没有表现出一个大品牌面对危机时所应有的大气魄和大动作。这样迟钝、被动的危机反应,足以让公众的信心跌到谷底。”学者林岳对三鹿集团的危机处理方式表示不解。20 4解决内部控制问题的方法4.1完善内部控制环境(1)改善企业外部环境。第一,结合我国企业特点,全面、系统地的制定企业内部控制制度。目前,我国企业控制环境存在的问题是:一股独大;董事长与总经理重合;人力资源政策不尽合理;独立董事与内部审计形同虚设;有效的约束、监督和激励机制还没有形成等。我国的管理、审计理论界和实务界应当针对目前企业现状进行研究,对传统内部控制理论研究和改进,做出适合我国企业的内部控制理论,使内部控制的各个环节都有章可循。第二,加强国家管理部门对企业内部控制的监管,财政、审计等部门要定期对企业进行检查,对发现的问题要如实向企业提出整理意见,并对普遍存在的现象进行总结,并有针对性的完善有关内控制度的规定。第三,要加强对上市公司的监管和处罚。证监会要加强对上市公司的日常管理,进行针对性的专项检查,增加制造虚假会计信息的成本。同时,要加大对违规会计事务所的处罚力度,使得注册会计师更为谨慎执业,保持其执业的规范性和独立性,形成拒绝虚假会计信息的机制。(2)企业内部环境改善策略。第一,首先要加强领导层的内控意识。财政、审计等部门应该定期对企业领导进行有关方面的培训,在培训内容上充分引用企业内控有效性的案例,使领导层充分认识内控对企业发展的重要性。在企业中,只有领导层加强了内控意识,各级管理人员才能在日常业务中按章办事,从而保证了内控制度的有效执行。第二,搞好企业文化建设,形成良好的企业文化氛围。企业文化在不同程度上影响着企业的内部控制。企业经营管理者要想形成真正意义上的团队精神,就应重视对企业文化的塑造,制定和实施企业文化战略,加强诚信建设,注重管理者素质和品质的塑造,使企业上下团结,目标一致,才能更好的调动每一名员工的工作激情。20 第三,建立相应的激励约束机制,使核心人员的短期行为长期化。在具体操作过程中要注意掌握激励和约束的度,使激励和约束相适应。各企业由于自身的基础情况不同,就不能生搬硬套,而要依据自身的特点和需要设计出合理的实施细节。同时还应该充分体现以人为本的思想,使每一位员工都能体会到制度带来的和谐效益。3.2加强会计权责控制(1)健全制度建设,明确会计责权。就宏观而言,针对目前跨级法规还不够同步协调、具有一定滞后性的现状,国家要进一步修改有关会计法规,加快配套制度的建设,并使其具有一定的前瞻性。首先,应对会计人员的双重身份要求进行修改,使会计人员摆脱两难境地,只在企业管理者的指挥下工作,为会计充分发挥服务作用提供宽松的环境。其次,在已有的会计业务规范额基础上,加快制定颁布会计人员职业行为规范,细化会计人员的责权,以约束会计人员的行为。就企业而,应在不违背国家总的会计责权控制制度。基于企业管理水平的现状,有条件的可借鉴同行业的规范企业作为范式自行建立;会计制度比较薄弱的企业,可委托社会审计部门代为订制。(2)区分财务与会计,分设两个基本点部门,明确划分二者的职责。将财务部门与会计部门分别隶属于企业最高责任人领导。本着物流系统和信息系统相分离原则,划分各部门的职责如下:财务部门负责:企业资金的收入和分配;流动资产的保管;多余资金的投放;筹措资金。而会计部门主要负责:按照会计准则记录记录企业的经济业务;向管理当局、投资者、债权人和其他外部机构提供财务会计信息;通过记录和报告对经营部门的控制。3.3加强内部审计(1)内部审计业务控制制度。内部审计业务控制制度主要包括内部审计业务的职务分离制度、内部牵制制度、内部审计人员培训制度及内部会计20 控制制度。职务分离制度指内部审计工作中的不同业务分别由两个或两个以上的人员办理;内部牵制制度指使内部审计工作中的各项业务形成相互联系、相互制约的控制关系,一个业务环节出现差错可通过其他环节的关联工作予以发现和纠正;审计人员培训制度指通过培训不断提高内部审计人员的政治素质和业务素质,以保证内部审计人员更好地履行工作职责;内部会计控制制度指企业为加强对会计工作的有效管理而制定的各种控制措施,其目的在于保证会计信息的真实可靠。(2)内部审计业务监督检查制度。内部审计业务要接受来自各个方面的监督检查,以及时发现和纠正存在的问题。健全的内部审计业务监督检查制度主要包括内部审计人员自查与互查制度、内部审计项目小组检查制度、内部审计机构检查制度、内部审计业务程序检查制度以及接受被审计单位监督的制度。(3)内部审计质量考评制度。由内部审计质量控制机构制定科学有效的内部审计质量考评指标体系和具体操作过程,考评结束后对考评结果进行综合整理,得出考核结论,兑现奖惩措施。3.4加强信息沟通,完善信息沟通渠道(1)建立良好的信息系统。每个企业都应该建立自己的信息系统,保证信息的收集、储存、加工、输出和使用等各个环节的正常运行,满足企业的信息需求。一般而言,企业信息系统的建设应达到以下要求:第一,企业信息系统应能保证信息提供的完整性。优良的信息系统既要包括财务信息系统,也要包括管理信息系统。财务信息系统以会计系统为主,负责提供有关企业财务方面的信息;管理信息系统则负责提供与企业经营管理活动有关的非财务信息,如市场份额、法规要求、客户投诉等。第二,企业的信息系统应能保证信息提供的及时性。企业应当运用计算机、网络等多种先进的手段来构建企业的信息系统,加快信息传递的速度。第三,企业的信息系统应能保证信息提供的准确性,减少信息传递过程中的有意和无意的错漏。(2)加强信息系统审计。第一,有助于提升会计信息的及时性。实行20 会计信息化后,会计信息的产生、存储、传输、加工、利用的速度大为加快,随着每日财务报表的出现,传统审计技术显得太迟缓。审计工作的对象是以数据为基础的财务及其他资料,利用计算机可以更快速、更有效地对电子资料进行抽样、审阅、核对、分析、比较和计算,计算机审计技术有助于提高审计工作的效率,降低审计成本。第二,有助于提升会计信息的相关性。及时性作为相关性最主要的子特征,计算机审计可以在一定程度上得意满足。计算机审计着力解决的是对个性化会计信息所进行的个性化审计。未来的会计信息系统将会是基于事项的,它给用户提供的主要是个性化的信息。实现在实时基础上的个性审计,从而极大提升审计信息的相关性,进而确保会计信息的相关性。第三,有助于提升会计信息的可靠性。审计本身就是一个验证会计信息质量的系统,最终目的是确保会计信息的真实、可靠。传统手工审计由于审计时间和审计成本的限制,往往采用的是抽样审计的方法,这难免会使大量的错误和舞弊行为成为漏网之鱼。计算机审计能够在审计方式和方法上进行突破,例如它能够对所有的业务收据进行详细分析,从而能够把握整体,然后对发现的疑点进行实质性测试,从而做到突出重点。3.5加强企业的风险管理公司面临的经营风险和财务风险不断增加,风险程度不断提高,导致公司破产不断出现。在建立与发展现代企业制度的同时,公司舞弊防范、经营和财务风险的防范成为现代企业制度必须解决的问题。对风险的控制不仅要面对过去,而且也要面对未来,风险管理不仅贯穿于作业层次也贯穿于管理层次,不仅贯穿于战术层次也贯穿于战略层次,不仅贯穿于执行层次,也贯穿于决策层次。企业风险管理涉及企业全要素、全过程、全层次的风险控制。既然把风险本身作为一个特定的要素进行管理,就必然涉及风险管理目标的设定、风险识别、风险评估和风险应对一个完整的风险管理过程。事实上,在内部控制中,每一个被控风险要素都必须经历这四个风险管理环节,也就是风险管理程序。以风险控制为主线。以全员、全要素、全过程的造假、私吞、违规和非理性行为的风险控制为内容,构建一个风险管理的有机整体。因此,企业应该建立专门的风险监控部门或者风险监控机制。风险监控在管理机制应该包括以下几个方面:风险预警机制,风险分析机制,风险管理机制和风险责任机制。风险监控机制要能有效运作,它必须以建立灵活高效的信息系统为前提。20 结论随着经济的全球化和社会的进步,企业的发展面临着越来越多的不确定性。20世纪末到21世纪初的一系列社会经济重大事件表明,传统的管理体系正面临挑战。国资委、财政部及标准委适时推出了相关政策、规范,要求企业加强风险管理与内部控制体系建设。转型中的国内企业正在经历一个全新的历史时期,面临着新的挑战和机遇。需要企业不断创新风险管控模式和方法,坚持科学发展观,在强化安全运行的基础上实现企业战略。开展全面风险管控与内部控制、培育企业风险管理意识和能力,对企业未来的发展具有重大战略意义。通过风险管理与内部控制体系制度的建设,使企业满足国资委《企业全面风险管理》及相关考评指引,和财政部《企业内部控制基本规范》及配套指引的要求,达成合规的目标。进一步优化管理体系,提升风险管控能力,降低风险水平,达到平衡风险和收益,改善企业绩效的目的。通过风险提示和风险分析,辅助企业战略目标的制定。在提升绩效的同时,实现企业战略目标。致谢20 四年的读书生活在这个季节即将划上一个句号,而于我的人生却只是一个逗号,我将面对又一次征程的开始。四年的求学生涯在师长、亲友的大力支持下,走得辛苦却也收获满囊,在论文即将付梓之际,思绪万千,心情久久不能平静。本学位论文是在我的指导老师李娟、焦跃华老师的亲切关怀与细心指导下完成的。从课题的选择到论文的最终完成,焦跃华老师始终都给予了细心的指导和不懈的支持。授人以鱼不如授人以渔,指导老师在论文写作中给了我很大的帮助,在此给予他们崇高的敬意。最后再一次感谢所有在毕业设计中曾经帮助过我的良师益友和同学,以及在设计中被我引用或参考的论著的作者。参考文献[1]曲影,姚树中,李荣海.企业内部控制.企业管理.2011,(1):1-66,83-93.[2]蒙丽珍.内部控制与风险管理.企业管理.2011,(1):32-244.[3]杨瑞平.企业内部控制环境研究.企业管理研究.2010,(1):1-235.[4]盛永志.企业内部控制审计.财务管理与应用.2011,(1):50-53,120-190.20 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莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆肂膀蚅衿羈腿螇肅芇芈蒇袇膃芇蕿肃聿芆蚂袆羅芅袄蚈莃芅薄羄艿芄蚆螇膅芃螈羂肁节蒈螅羇莁薀羁芆莀蚂螃膂莀螅罿膈荿薄螂肄莈蚇肇羀莇蝿袀艿莆葿肅膅莅薁袈肁蒄蚃肄羇蒄螆袇芅蒃蒅虿芁蒂蚈袅膇蒁螀螈肃蒀蒀羃罿葿薂螆芈蒈蚄羁膄薈螆螄肀薇蒆羀羆薆薈螂莄薅螁羈芀薄袃袁膆薃薃肆蚁袅羅芅莁蚈羀芄薃羄袆芃蚆螆膅芃莅羂肁节蒈螅羇芁薀羀袃莀蚂螃膂荿莂薆肈莈蒄螁肄莇蚆薄羀莇莆袀袆莆蒈蚂膄莅薁袈肀莄蚃蚁羆蒃莃袆袂蒂蒅虿膁蒁薇袄膇蒁螀螇肃蒀葿羃罿肆薂螆袅肅蚄羁膃肅莃螄聿膄蒆罿羅膃薈螂袁膂螀薅芀膁蒀袀膆膀薂蚃肂腿蚅衿羈腿莄蚂袄膈蒇袇膃芇蕿蚀聿芆蚁袅羅芅莁蚈羀芄薃羄袆芃蚆螆膅芃莅羂肁节蒈螅羇芁薀羀袃莀蚂螃膂荿莂薆肈莈蒄螁肄莇蚆薄羀莇莆袀袆莆蒈蚂膄莅薁袈肀莄蚃蚁羆蒃莃袆袂蒂蒅虿膁蒁薇袄膇蒁螀螇肃蒀葿羃罿肆薂螆袅肅蚄羁膃肅莃螄聿膄蒆罿羅膃薈螂袁膂螀薅芀膁蒀袀膆膀薂蚃肂腿蚅衿羈腿莄蚂袄膈蒇袇膃芇蕿蚀聿芆20 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