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'中国科技论文在线http://www.paper.edu.cn国际税收信息自动交换标准研究*程丹，潘磊（暨南大学经济学院，广州510632）5摘要：2008年，国际金融危机爆发，全球主要经济体严重受挫，国内经济低迷、财政收入下降、国内矛盾激化，为了恢复经济、缓解危机、增长财政收入，各国开始重拳打击国际避税，加强海外征税。在这样的背景下，在OECD的努力和倡导下，国际社会确立了基于应请求交换的国际税收透明度标准，为了更高效、更快捷地获取涉税信息，OECD发布了《金融账户信息自动交换标准》和《关于税收的金融账户信息自动交换标准》，又在2017年发10布《关于税收的金融账户信息自动交换标准（第二版本）》，这些文件都旨在将税收透明度升级至自动信息交换。本文梳理了自动信息交换从无到有的发展历程，解析该标准的主要内容、特点和缺陷，并基于对该标准的研究，提出过我国应对税收信息自动交换的建议。。关键词：国际税收；自动信息交换标；透明；尽职调查中图分类号：F8115ResearchonAutomaticTaxInformationExchangeStandardCHENGDan,PANLei(EconomicsSchool,JinanUniversity,Guangzhou510632)20Abstract:In2008,theinternationalfinancialcrisisbrokeout,theworld"smajoreconomiessufferedaserioussetback,domesticeconomydownturn,fiscalrevenuedecline,domesticconflictsintensified,inordertorestoretheeconomyandincreasefiscalrevenue,countriesbegantostrikeaninternationaltaxavoidance.WiththeeffortsandadvocacyoftheOECD,theinternationalcommunityhasestablishedinternationaltaxtransparencystandardsbasedontheinformationexchangeofrequests.Inordertoobtain25tax-relatedinformationmoreefficientlyandmorequickly,theOECDhasissuedtheStandardforAutomaticExchangeofFinancialAccountInformationandStandardforExchangeofFinancialAccountInformationinTaxMatters,withtheaimofupdatingtaxtransparencytoautomaticinformationexchange.Thispapercombsthedevelopmentofautomaticinformationexchange,analyzesthemaincontents,characteristicsanddefectsofthestandard,andputsforwardsomesuggestionsonhowtodeal30withtheautomaticexchangeoftaxinformationbasedontheresearchofthisstandard.Keywords:InternationalTax,StandardforTaxInformationExchange,Transparency,DueDiligence0引言2014年7月15日，OECD发布了《关于税收的金融账户信息自动交换标准》（Standard35forExchangeofFinancialAccountInformationinTaxMatters），简称《税收AEOI标准》，该标准是对2014年2月13日经合组织（OECD）发布的《金融账户信息自动交换标准》（简称《AEOI标准》）的细化和更新。《税收AEOI标准》不仅仅包含了《AEOI标准》的“通用报告标准”（CommonReportStandard,CRS）和“主管当局协议”（ModelCompetentAuthorityAgreement,ModelCAA），且对CRS和ModelCAA进行了详细解释，此外还提供了技术解40决方案。《AEOI标准》和《税收AEOI标准》出台的目的都是将现有的基于应请求交换的税收透明度标准提升至自动信息交换。2017年3月27日，OECD发布《关于税收的金融账作者简介：程丹(1966-)，女，副教授、硕导，主要研究方向：财税理论与政策、国际税收等.E-mail:jnucd2009@qq.com-1- 中国科技论文在线http://www.paper.edu.cn户信息自动交换标准（第二版本）》（StandardforExchangeofFinancialAccountInformationinTaxMatters,SecondEdition），更加详细和完善规范了税收信息交换的信息技术标准。1自动信息交换标准出台的背景45自动信息交换（AEOI）是指所得来源国系统、定期、大批量地向纳税人居民国提供纳税人的相关所得或资产信息。相比于应请求信息交换，自动信息交换拥有程序简单，信息传递及时迅速，信息传递量大等优点，是国际税收信息交换发展的最新成果，自动信息交换在全球范围内的开展和实施，将会给予国际避税、恐怖主义和洗钱活动严厉的打击。该标准的出台并非一蹴而就，它是伴随着国际税收信息交换制度的成长而产生：50（一）扎实的国际法基础在国际法方面，《OECD范本》和《UN范本》第26条关于信息交换的规定中都明确指出自动信息交换是信息交换方式的一种，为自动信息交换提供了国际法依据。目前，基于这两个范本缔结的避免双重征税协定超过3000个。在多边税收信息交换条约方面，《多边税收征管互助公约》第6条就规定：两个或两个以上的缔约方应根据相互协商所确定的程序[1]55自动交换涉及不同类别案件且符合第4条规定的信息。（二）欧盟和美国的实践欧盟作为政治经济一体化的区域组织，区域内保持着高度一致的对外经济和政治政策，在国际税收信息交换方面，欧盟一直走在世界的前列。为了进一步打击国际避税，欧盟率先在区域内实行自动信息交换，其代表的法律文件分别是《利息税指令》和《行政合作指令》。60《利息税指令规定》欧盟一成员国的支付机构向另一成员国自然人以利息形式进行支付时，应当将纳税人的账户受益人、居民国名称、以及相关支付信息报告给主管税务机构，税务机关应当在财政申报年度后六个月内将相关信息自动交换至相对应的成员国。《行政合作指令》[2]则将规范范围拓宽至几乎所有的税种，并且缩短了信息交换的时间。美国作为全球第一大资本输出国和世界第一强国，国际避税一直是困扰美国的问题，为65此美国国会通过《海外账户合规法案》，单边强行推行自动信息交换。《海外账户合规法案》强行规定外国金融机构和非金融机构应当识别美国受益人的金融账户，并且定期主动将相关账户信息提交给国美国家税务局，否则，不合作的金融机构和非金融机构将会面临30%的惩罚性预提税。虽然《利息税指令》、《行政合作指令》和《海外账户合规法案》只是区域性的自动信70息交换制度，但这些实践为OECD出台自动信息交换标准提供了经验和参照。（三）国际政治力量的关注和推动2013年，国际社会在税收信息交换领域的会议主题全部集中在如何实现全球单一AEOI标准上。2013年4月19日，G20财长与央行行长会议决定将AEOI作为理想的信息交换新标准，并委托OECD与G20合作，研究出新的AEOI多边化标准。5月22日，欧盟理事会75一致同意优先采取措施扩大AEOI在欧盟范围内的适用，并希望G8、G20和OECD能够继续努力促成全球单一AEOI标准的出台。6月19日，OECD向G8首脑峰会提交了一份题为《税收透明度变革的一步》（AStepChangeinTaxTransparency）报告，提出了发布全球单一AEOI标准需要完成的具体工作建议。G8同意接受该报告的建议，并决定将AEOI确定为税收信息交换新的国际标准。7月20日，G20财长与央行行长会议进一步同意将AEOI80作为新的国际标准。9月6日，G20圣彼得堡首脑峰会再次重申将AEOI作为新的国际标准，-2- 中国科技论文在线http://www.paper.edu.cn并委托OECD与G20合作，在2014年2月举行的G20财长与央行行长会议上提交全球单一AEOI标准报告。2014年2月，OECD如期发布了《AEOI标准》。2国际税收信息交换的理论基础-信息不对称理论信息不对称理论是指由于各个主体之间针对同一对象所拥有的信息是不对称的，这种信85息的不对称导致了不同主体之间所做的决策和行动的差异，进而导致有些主体因为掌握信息较少而在决策中处于受损地位。信息不对称体现在国际税收信息交换领域则表现为资源禀赋不同的国家在所掌握的国际税收信息上的不对称。基于这种不对称的现实，我们用一个两国模型来探讨资源禀赋不同的国家该如何合理制定国际税收信息交换的策略。90在本模型中，只有两个国家，其中一个是资源禀赋较多的大国A，另外一个是资源禀赋较少的小国B（也成为避税地）。假设大国和小国的居民数量分别为N和n（令β=n/N≤1），且每个居民拥有1个单位的储蓄。居民可以自由地在本国和国外进行投资，投资的收益率均为δ。居民选择在国内投资没有成本，而选择国外投资的成本与投资地距离居民国的距离有关，即投资成本为ρs（s∈[0,1]），其中s代表距离，ρ代表单位距离的投资成本。95（1）在预提税制度下假设每个国家针对本国居民在国内的投资征税税率为τ，大国对外国投资的预提税税率为T，小国对外国投资的预提税税率为t。又根据最优税收理论，则有最优税率为T=t=τ。对于两个国家的居民而言，居民选择在国内还是另一个国家进行投资则取决于扣除各种成本后的净收入。例如：只有当达到δ-T-ρs≥δ-τ时，小国居民才会选择在大国进行投100资。因此可以得出大国和小国居民决定是否在外国进行投资的距离临界点：ఛି்ఛି௧ݏ̂=；ܵመ=○1ఘఘ若两国之间存在预提税共享机制，东道国将预提税收入按照比例λ（λ∈[0,1]）转移给纳税人的居民国，则自己保留税收的1-λ。那么有：小国的税收收入为：ݎ(ݐ)ߣ−1(+)̂ݏ−1(݊߬=)ߣ,ܶ,ݐܰܵመ+ߣܶ݊ݏ̂○2105大国的税收收入为：ܴ(ݐߣ+̂ݏ݊ܶ)ߣ−1(+൯መܵ−1൫ܰ߬=)ߣ,ܶ,ݐܰܵመ○3以○2作为例子，τn൫1-sො൯表示小国对本国居民在国内投资所征收的税收；൫1-λ൯tNS෠表示大国的居民在小国进行投资，并在小国缴纳的预提税中保留在小国的部分λTnsො；表示小国居民在大国进行投资，在大国缴纳的预提税收中大国分享给小国的部分。联立○1代入到○2和○3方程，我们可以解得外国投资预提税率的均衡解：**த110t=T=，∀λ∈[0,1)○4ଶப୲*ப୘*==0，∀λ∈[0,1)○5ப஛ப஛根据○4和○5的结果可知，仅存在税收收入共享机制的条件下，均衡的预提税税率与预提税分享参数λ无关，且预提税的分享机制并不能提升税收总收入。-3- 中国科技论文在线http://www.paper.edu.cn（2）存在税收信息交换机制115在该假设下，东道国对非居民纳税人投资课征预提税，同时以概率P向该纳税人居民国交换国际税收信息，居民国因获得税收信息而单独征收的税收中，有1-φ(φ∈[0,1])将会转移给信息提供国（东道国）。此时，小国和大国居民选择是否在本国进行投资的临界方程为：(ଵ-୔)(த-୘)(ଵ-୔)(த-୲)sො=；S෠=○6஡஡120在引入了信息交换机制后，两国的税收收入方程分别为：r(t,T,Φ)=τn൫1-sො൯+tNS෠+Φ൫τ-T൯Pnsො+൫1-Φ൯൫τ-t൯PNS෠○7R(t,T,Φ)=τN൫1-S෠൯+Tnsො+Φ൫τ-t൯Pnsො+൫1-Φ൯൫τ-T൯Pnsො○8以○7方程作作为例子，τn൫1-sො൯表示小国对本国居民在本国投资课征的税收；tNS෠表示大国居民来小国投资，小国对其课征的预提税收入；Φ൫τ-T൯Pnsො表示小国根据大国提供的125涉税信息，针对本国居民在国外投资征收的税收中保留在本国的部分；൫1-Φ൯൫τ-t൯PNS෠表示大国根据小国提供的涉税信息，对本国居民国外投资征收的税收中返还给小国的部分。联立方程○6○7○8，解得非居民纳税人预提税税率的均衡解为**த[ଵ-ଶ୔൫ଵ-஍൯]ଵt=T=，P<○9ଶ[ଵ-୔൫ଵ-஍൯]ଶ(ଵ-஍)ப୲*ப୘*-୔தଵ==<0，∀P<○10ப(ଵ-஍)ப(ଵ-஍)ଶ[ଵ-୔൫ଵ-஍൯]మଶ(ଵ-஍)ப୲*ப୘*த(஍-ଵ)ଵ130==≤0，∀P<○11ப୔ப୔ଶ(ଵ-୔൫ଵ-஍൯)మଶ(ଵ-஍)联立○6○7○8○9，可得两国税收综合占总投资：ଶ୰ାୖଵ(ଵ-୔)தTR==τ-ቂቃ○12୬ା୒ସ஡ଵ-୔(ଵ-஍)మப୘ୖ൫ଵ-୔൯தమ୔ଵ=-య<0,∀P<○13ப(ଵ-஍)ଶ୔ቀଵ-൫ଵ-஍൯ቁଶ(ଵ-஍)由○9和○11得出均衡和预提税率与P是成反方向变动的，即国家之间进行税收信息交换的135意愿越强烈或者交换的效率越高，则其预提税率会越低。由○9和○10可以得出，在有因税收信息交换额外征税的税收收入进行分享条件下，一个国家越愿意与对方分享因为信息交换而多征收的税收收入，针对非居民投资预提税率越低。另外，由○10、○12和○13可知，当国家对非居民投资的预提税越高，则国家之间进行额外税收分享的意愿越低，进而会使得两国税收总收入得到提升。140由○6、○7和○9得୰(஍)൫ଵ-୔൯தమ=θτ+ቂቃg(Φ)○14୒ସ஡其中-4- 中国科技论文在线http://www.paper.edu.cn൫ଵ-୔൯ଵ-୔൫ଵ-஍൯൧-஘(ଵ-୔)g(Φ)=మ○15ଵ-୔(ଵ-஍)൧则○14对Φ的导数145r"(Φ)=൫1-P൯൫3θ-1൯-൫1-θ൯PΦ○16A、根据题设，要使得r"(Φ)>0，则必须有θ>1/（3-2P）B、若要使得r"(Φ)<0，则必有θ<1/3""(Φ)<0ଵଵ"C、由○16可得r，则当θ∈ቂ,ቃ时，∃Φ∈[0,1]都有r(Φ)=0，即r(Φ)存ଷଷ-ଶ୔在最大值。150由此可知，在国际税收信息交换制度下，当小国的资源禀赋足够多时（θ>1/（3-2P)）,不进行税收分享，对小国是最有利的；当小国的资源禀赋少到一定程度时（θ<1/3），不论是否存在税收分享机制、分享多少，对小国都是不利的；而当小国的资源禀赋在一定的范ଵଵ围内（即θ∈ቂ,ቃ），则存在一个最佳的税收分享比例，使得小国可以在信息交换中收ଷଷିଶ୔益。155同理，对于大国而言"(Φ)=൫ଵ-୔൯൫ଷ-஘൯ା൫ଵ-஘൯୔஍R>0○17஘上式的结果表明：在税收信息交换制度下，不论是否存在额外税收的分享机制，对大国都是绝对有利的。（3）两种机制的比较160通过前面的模型数量分析，在进行税收信息交换的背景下，为了减少本国资本的流失以及吸引外国资本，两国对外国投资的预提税税率都有所下降。尽管信息交换机制使得税率降低，但是两国的税收收入总和却因此增加。所以，应该存在一个合理的税收分享机制，使得大国和小国在信息交换后均能实现帕累托改善。由○15的分析可知，影响大国和小国之间达成税收信息交换的因素主要有两个：一个是国165家掌握着多少的资源禀赋，另一个则是两个国家间关于税收收入的分享方案。从第一个因素来看，若两个国家所掌握的资源禀赋差异非常大，掌握资源禀赋较少的小国，除非掌握较多资源禀赋多的大国愿意给小国超额的税收返还，小国是不愿意进行税收信息交换。但这对于大国而言是根本不可能，反过来小国也不会这么做，故而无法达成税收信息交换协定。只有当两个国家之间的资源禀赋差距在某个范围内，通过一定比例的税收分享机制，两国的税收170收入都会实现帕累托改善，此时税收信息交换是可以实现的。第二个因素——税收留存率，则是决定了在达到税收信息交换必要条件时，应该选择怎样的留存率使得参与信息交换的两个国家的税收收入都实现帕累托改善。3国际税收信息自动交换标准的出台历程2008年的金融危机一方面给全球带来了巨大的经济损失，另一方面也成为了自动信息175交换实现突破式发展的直接诱因。梳理国际税收信息交换的发展历程，可以大致分为以下六-5- 中国科技论文在线http://www.paper.edu.cn[3]个阶段：表1国际税收信息交换发展阶段Tab.1DevelopmentPhaseofInternationalTaxInformationExchange时期表现2002-2008提出并实施“应请求交换”2009-2010同行评议以及对国际避税地的突破2010-2012美国FATCA和欧盟区域内自动信息交换2012-2013自动信息交换被提上国际会议日程2013-2014自动信息交换标准发布2015至今自动信息交换的后续发展180（一）第一阶段第一阶段起始于1998年OECD开展的有害税收竞争项目，后来，OECD还邀请了六个著名的国际避税地参与到项目中，该项目旨在提高税收透明度和制定税收透明度和税收信息交换标准。后来改项目扩充成员，并且更名为有效信息交换全球论坛工作组。工作组于2002年发布了基于应请求交换的《税收信息交换协议》（ModelAgreementforTaxInformation185Exchange，TIEA）。然而在2008年金融危机之前，很少有避税地会签订税收信息交换协议。在这一阶段，自动信息交换还不曾被关注和讨论。然而在2003年，欧盟宣布实施《利息税指令》，该指令尽管该指令仅对利息支付进行报告，但明确提出了欧盟成员国的执行自动信息交换的义务。（二）第二阶段1902008年，根据瑞银内部举报人提供的信息，美国司法部将瑞银告上法庭，最终瑞银让步同意向美国政府支付7.8亿美元的赔偿金以及向美国政府提交数以万计的美国账户持有人的账户资料；与此同时，德国通过向瑞士银行内部人士购买情报，发现德国邮政公司首席执行官通过列支敦士登账户逃避纳税，并突击检查了这为首席执行官。这些事件让瑞士银行保密法承受着来自全球社会的极大压力，并且在这样的压力下，瑞士银行保密法被撕开了一道195口子。2009年4月，OECD发布了在税收信息交换上不合作的国家或地区的黑名单，黑名单上的国家或地区只有签订了TIEA才能从黑名单上除名，通过这一举措，OECD正式将应请求交换的国际作为国际认可的税收标准。同年11月，在墨西哥举行的全球税收论坛上，为了增强全球税收论坛的影响力，OECD决定全球税收论坛面向全世界所有国家开放成员资格，200并且通过这样一个具有广泛代表性的论坛执行同级评议来敦促世界各国执行应请求税收信息交换。（三）第三阶段2009年12月，面对世界各国的舆论和政治压力，瑞士银行业协会公布了瑞士银行海外持有人匿名税的提案。这一提案被称为魔方协定，并且后来成为瑞士官方作为替代税收信息[4]205交换的方案。这一提案主要是为了维护瑞士银行保密法，保证账户持有人的隐私和信息安全。瑞士和英国、德国就根据魔方协定签订了双边协议。2010年3月，美国国会通过《海外账户合规法案》，该法案要求外国金融机构和非金融机构应当主动定期向美国国家税务局报告美国账户持有人/受益人的账户信息，否则相关机构将会面临30%的惩罚性预提税。该法案在报告信息的细致程度和报告信息的范围上都-6- 中国科技论文在线http://www.paper.edu.cn210对外国金融机构带来极大的冲击，促使全世界的银行业的变革。这一法案的不足之处是没有采用互惠原则，只是单方面要求相关机构要履行报告信息的义务，并不要求美国的金融机构向其他国家报告的义务，招致了世界各国的一片声讨，尽管不得不被迫执行这一规定。尽管存在这样的缺点，但这一法案对国际税收信息交换的确是跨越式的进步。（四）第四、五阶段215截至2012年，OECD用于打击国际避税的“武器”只有TIEA和税收同级评议，并且这两个“武器”。在2013年4月19日召开的G20峰会上，法国财政部长强调说：我们乐于看到国际税收信息交换向自动交换发展，并且希望自动信息交换成为未来的税收信息交换标准，并广泛被各国接纳和采用。一个月之后，17个欧盟成员国就关于成立税收信息自动交换试点作出声明：国家之间的税收信息自动交换是打击国际避税的有力工具，我们强烈支220持在全球建立一个单一的可以覆盖各类所得和收入的税收信息自动交换标准。2013年6月，OECD在G8峰会上发布了基于美国FATCA为蓝本的多边税收信息自动交换方案，但与FATCA不同的是，这个方案并没有惩罚性预提税机制。2014年2月13日，OECD就对外发布了《金融账户信息自动交换标准》。2014年7月，OECD又发布《关于税收的金融账户信息自动交换标准》，进一步细化和解释了《金融账户信息自动交换标准》225中通用报告准则（CRS）的条款的适应原则，使得自动交换标准更加具有可操作性。并且根[5]据各国达成的协议，第一次全球范围内的国际税收信息交换会在2017年和2018年实施。4国际税收信息自动交换标准的内容自动信息交换标准包含“通用报告标准”（CommonReportStandard,CRS）和“主管当局协议”（ModelCompetentAuthorityAgreement,ModelCAA）两部分，其中CRS主要明确230规定谁负有报告义务、如何尽职识别应被报告人、应报告什么信息，也是自动信息交换标准的核心内容。ModelCAA则是可以供各国家用于签订自动信息交换协议的范本，致力于在国际范围内建立自动信息交换的国际法律框架。（一）调查人由谁来调查和报告，即履行尽职调查和报告义务的金融机构（ReportingFinancialInstitute,235RFI）。根据CRS规定：履行尽职调查和报告义务的是缔约国税收管辖权范围内的金融机构，包括储蓄机构、托管机构、投资实体以及特定的保险公司。与此同时，CRS还规定了可以免除报告义务的金融机构，如政府机构、国际组织、央行、公益性养老基金等。（二）被调查人谁应该被调查，即尽职调查和报告义务针对的账户持有人或受益人（ReportablePerson,240RP）的范围。根据CRS规定：RP一般指税收管辖区居民身份的自然人和实体；对于合伙、有限合伙或其他没有纳税居民身份的类似实体，只要他们的实际管理机构在税收管辖区内，也应当被认定为RP。此外，为了防止纳税人利用中间实体躲避调查和纳税义务，CRS还规定了“穿透原则”，要求调查机构透过中间实体识别账户的最终持有人或受益人。（三）调查的内容245调查什么内容，即被调查和报告的账户信息范围。CRS规定的应报告信息的范围非常广泛，主要包括：姓名、地址、居住过、纳税识别号、出生日期、账户号；相关财政年度末关闭账户时的账户价值和余额；相关财政年度末账户内利息、股息或资产所得总额；储蓄账户的收支后的利息总额。从范围上看，CRS涵盖了储蓄账户、托管账户、股权债券账户、-7- 中国科技论文在线http://www.paper.edu.cn特定保险产品和集合投资工具等多种金融账户。2505金融账户信息自动交换标准的局限性截至2017年，已经超过100个国家和地区宣布加入CRS，超过85个国家和地区已经签署主管当局协（ModelCAA），第一次信息交换也于2017年和2018年实施。与此同时，欧盟也宣布指令要求欧盟各国应该在依据CRS制定相应的国内法，以适应2017年开始的税收信息自动交换。[6]255尽管各欧盟各国对OECD的自动信息交换标准表示欢迎，但该标准还存在很多局限性。（一）对发展中国家的歧视在自动信息交换标准的执行中，发展中国家不得不面临两个问题：一是全方面对等的税收信息交换；二是每个国家拥有选择对某哪些签署国进行信息交换的选择权。这个选择权可以让主要的金融中心拥有拒绝对某些发展中国家进行税收信息交换的权利。即使第一个问题260可以通过健全税收信息收集和交换的能力来解决，但第二个问题始终还是会阻碍发展中国家依据自动信息交换来获取本国居民纳税人的涉税信息。在国际法律框架方面，2014年2月13日发布了ModelCAA协议，2014年7月，OECD又发布了新版本的ModelCAA。原版的ModelCAA要求所有的签署国彼此之间应当依照CRS自动交换税收信息；然而，在新版本ModelCAA中，每个签署国都可以选择对哪些国265家进行税收信息自动交换，而并非像原版的CAA所要求的那样所有国家之间都必须无条件进行税收信息交换。另外，在CRS设计阶段，就美国充分征求发展中国家的意见，再加上CRS中要求的对等条款以及各种可以推迟与发展中国家进行税收信息交换的条款，都一再加剧了OECD和发展中国家之间在税收信息上的不对称。270（二）不能有效激励不合作国家参与税收信息自动交换和美国FATCA相比，CRS并没有包含像惩罚性预提税之类的条款来促使各国主动加入并执行CRS。所以，仍然还有很多的国家和地区就不愿意加入CRS，这些国家包括：巴林岛、黎巴嫩，以及世界第一大国美国。6我国应如何应对自动信息交换标准2756.1税收信息交换机制立法上的完善1、提高立法层级目前我国关于国际税收信息交换的专门立法只有《税收情报交换工作规程》，其只是部门规章，法律层级比较低，税务机关在税收信息交换工作中虽然主要依照其规定，但要受制于其他法律层级更高的法律规定。对我，笔者认为税收信息交换的立法层级的方法是将《规280程》上升到律法地位，由全国人大或人大常委制定。2、弥补立法的缺失（1）税收信息交换制度基本内容的修正我国《税收情报交换工作规程》第8条规定：我国的税收情报交换税种范围应仅限于税收协定规定的税种，主要为具有所得性质的税种；人的范围仅限于税收协定缔约国一方或双285方的居民。由此可见，我国的税收信息交换范围要窄于国际上现行的范围。就《多边税收行-8- 中国科技论文在线http://www.paper.edu.cn政互助公约》来说，其规定的人的范围不仅限于缔约国居民，也可以包括对缔约国负有纳税义务的人；税种可以涵盖除关税以外的各种性质的税种，甚至包括缔约国政府和依法设立的社会保险机构征收的社会保险费。再者在自动信息交换的模式下，可交换的信息范围更是大大扩展，我国应尽快对《规程》进行修改，参照国际上信息交换范围的规定，顺应税收信息[7]290交换发展的趋势，在更广范围与他国进行信息交换。国际税收透明度要求在税收信息交换时提供“可预见相关性”的信息，最新的通用报告准则更对自动信息交换做出了明确的规定。我国近期签署的税收协定和信息交换协议采用了“可预见相关性”标准，但在《规程》中却没有对此作出规定。“可预见相关性”标准与“必需的”标准相比，对信息请求国的限制较少，信息提供过的义务相对家中，更符合我国经济295实力的增长和“走出去”战略的实施，所以在《规程》中明确“可预见相关性”标准可以更好地指导我国税收信息交换的工作。另外，我国已承诺实施《自动交换标准》，在之后的修订中应当考虑写入《通用报告准则》（CRS），细化税收信息自动交换的详细程序，为金融账户信息的自动交换确立法律依据。（2）银行账户信息的信息交换300我国对税收信息交换中银行保密的规定散见于不同的法律之中，既没有统一的体系，也没有具体的规定。银行保密义务的主体和内容都不够明细，银行职员和税务工作人员在具体工作中缺乏统一明确的指引。笔者建议制定我国自己的《银行保密法》，以法律的形式统一、明确、具体地规定银行保密的义务，同时规定在法律强制、公共利益要求、银行自身利益要求和客户自身同意的情况下可以披露相关信息。同时要将相关保密法内容加入到《规程》当305中。我国的国内法中没有银行等金融机构主动向税务机关履行披露信息义务的法律规定。2013年修改后的《税收征管法》没有将银行等金融机构向税务机关主动报告涉税信息的内容纳入其中，虽然之前国务院建议稿中曾提出增加这一条款，但由于涉税信息太过于敏感等多方面因素，这一建议未能通过。3102015年1月5日，国务院法制办公室发布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，在其中的第四章信息披露第32条规定：银行掌握的账户持有人的账户、账号、投资收益以及账户的利息总额、期末余额等信息。对账户持有人单笔资金往来达到5万元或者1日内提取现金5万元以上的，银行和其他金融机构应当按照规定向税务机关提交报告。这一规定实质上确立了银行和其他金融机构的自动报告义务，如果此次修订能增加这315款内容，将为我国银行等金融机构自动承担协税义务提供了法律依据，如果不能如愿，笔者建议在《规程》中增加这一条款。虽然《规程》的法律效力不及《税收征管法》，但这是我国唯一关于税收信息交换的规定，是开展税收信息交换的主要法律依据，如此也算是为适应税收信息自动交换的折中选择。（3）纳税人的权利保护320我国的《税收情报交换规程》涉及纳税人权利保护的规定是针对专项信息交换的，在自动信息交换的模式下没有了适用条件。《规程》中也没有将国内法中规定的纳税人的权利纳入其中，也没有关于纳税人磋商权利和介入权利的描述和规定。我国国内法对于纳税人权利有着比较全面和具体的规定，只是在税收情报交换的法律中没有明确规定这些权利。鉴于税收信息交换中纳税人权利保护的特殊性，不宜将国内法中纳税人享有的所有权利都纳入到325《规程》中，而是根据国际标准将被通告权、磋商权和介入权纳入其中，其他的权利可以根[8]据具体情况适当写入到《规程》。-9- 中国科技论文在线http://www.paper.edu.cn6.2税收信息交换机制管理的完善1、构建税收信息交换的专业机构组织目前我国并没有专门的国际税收信息交换工作机构，而是由各级税务机关的内设机构来330承担税收信息的交换工作。鉴于税收信息交换工作的复杂性和特殊性，笔者建议成立税收信[9]息交换的工作机构，隶属于税务机关，但具有独立性，专门从事税收信息交换的工作。在这一结构网络中，上级信息交换机构对下级信息交换的工作进行业务指导，下级应当将工作中遇到的重大或疑难事项及时向上级汇报，由上级机关提出相关的解决建议，或者由上级机关亲自进行信息交换的工作。不同地区间的信息交换机构应当建立合作机制，在信息335交换工作中发现跨地域的事项时应当及时向当地主管机关通告，协商共同办理税收信息交换。2、构建多部门协同合作网络和人才培养机制目前我国各部门之间信息网络并不相同，信息无法共享，虽然我国税务系统的信息化建设取得了初步成效，但还远远不够满足税收信息交换的需要。在自动信息交换的模式下，银行等金融机构应定期、批量地向税务机关报告相关的账户信息。这就要求在金融机构与税务340机关之间建立高效的信息交换网络，以保障相关账户信息自动交换的顺利进行。笔者认为，应当在我国的税务机关和金融机构、工商、海关等部门之间构建一个共享的数据库。在此基础上，协调各部门之间的利益，根据部门的不同职能划分网络权限，共同分项数据库中的信息。构建这样的数据库需要先进的信息技术支持，同时要改变各部门采用不同的信息软件的混乱状态，或者设定统一的数据交换标准，只要要求各个系统都能对接这样345的标准即可。在输入特定的纳税人身份代码时，即可查询到该纳税人相关的银行账户信息，商业信息等等。另外，国际税收信息交换工作具有很强的专业性，与一般的税务工作不同，其对税务工作人员的专业知识、业务能力和外语水平都有更高的要求。而且在收集税收信息的过程中，税务工作人员的必然接触到纳税人的商业秘密，其应对这些税收信息进行严格保密，这对税350务工作人员的职业道德也提出了极大地要求。针对税收信息交换工作人员的特殊需求，我国应当大力推进专业人才队伍的建设。首先，国家税务总局应当定期举办税收信息交换的专题培训，在课程中讲解税收信息交换的基本知识，加强税务工作人员对相关法律法规的学习了了解，提高工作能力。其次，税务机关可以与OECD等国际组织开展合作，邀请国际组织专家对我国的税收355信息交换工作进行指导，以吸取国际先进的实践经验，改进人才培养机制。最后，建议组织建立税收信息交换人才库，从基层税务工作人员中择优选拔，为税收信息交换提供人才支持和智力保障。7结论本文在介绍税收信息交换原理——信息不对称理论基础上，充分分析了税收信息自动交360换标准的内容和影响。并基于我国税收信息交换的现实状况，从立法和操作机制两个层面提出建议。如提高税收信息交换制度的立法层级，完善相关法律法规，构建专门的税收信息交换机构以及大力培养专门的税收信息交换人才等等。-10- 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